Основные изменения, внесенные в главу 23 Налогового кодекса (часть №1)

Автор: Валентина Лахматова
Источник: Журнал "Бюджетные организации: Бухучет и налогообложение" (взято с сайта klerk.ru)

Внесенные изменения затронули, в частности, статьи, касающиеся предоставления стандартных, социальных и имущественных налоговых вычетов. Вместе с тем значительно расширен перечень доходов, не подлежащих обложению НДФЛ. Все изменения вступили в действие с 01.01.2009, о них и пойдет речь в настоящей статье. Однако перед этим напомним установленный гл. 23 НК РФ общий порядок исчисления НДФЛ.

Общие положения

Плательщиками НДФЛ признаются физические лица, как являющиеся налоговыми резидентами, так и не являющиеся ими, но получающие доходы от источников в Российской Федерации. Налоговыми резидентами считаются лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. При этом указанный период не прерывается на время выезда налогоплательщика за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения (ст. 207 НК РФ).

Объектом обложения НДФЛ признается доход налогоплательщика, полученный (ст. 209 НК РФ):

– от источников в Российской Федерации и (или) за ее пределами – для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;

– от источников в Российской Федерации – для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

Порядок определения налоговой базы установлен ст. 210 НК РФ. При ее исчислении учитываются все доходы физического лица, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду дохода, по которому ст. 224 НК РФ установлены разные налоговые ставки. Например, для доходов в виде материальной выгоды ставка предусмотрена в размере 35%. Однако большинство выплат облагаются по ставке 13%, для них налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов. Данные вычеты предусмотрены ст. 218 – 220 НК РФ. Кроме этого, ст. 217 НК РФ целый ряд доходов освобожден от налогообложения.

Далее рассмотрим изменения, затронувшие ст. 217 – 220 НК РФ, то есть стандартные, социальные и имущественные налоговые вычеты, а также не подлежащие налогообложению доходы.

Стандартный налоговый вычет

Размеры и порядок предоставления стандартных налоговых вычетов определены ст. 218 НК РФ.Подпунктами 1 – 3 п. 1 указанной статьи установлены налоговые вычеты, предоставляемые на самого налогоплательщика за каждый месяц налогового периода, в следующих размерах:

– 3 000 руб. – гражданам, пострадавшим от аварии на Чернобыльской АЭС, принимавшим участие в ликвидации последствий катастрофы в пределах зоны отчуждения Чернобыльской АЭС, и др.;

– 500 руб. – Героям СССР и РФ, лицам, награжденным орденом Славы трех степеней, инвалидам с детства, инвалидам I и II групп, родителям и супругам военнослужащих, погибших при защите Российской Федерации, и др.[1];

– 400 руб. – всем остальным налогоплательщикам.

Последний вычет предоставляется с 01.01.2009 до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, предоставляющим этот вычет, превысит 40 000 руб. Следовательно, данный вычет не применяется с месяца, в котором доход налогоплательщика превысил названную сумму. До указанной даты стандартный вычет в размере 400 руб. предоставлялся до месяца, в котором доход превышал 20?000 руб. Данное изменение внесеноФедеральным законом № 121?ФЗ[2].

Стандартный налоговый вычет на каждого ребенка у налогоплательщиков, на обеспечении которых находится ребенок и которые являются родителями, супругом (супругой) родителя, опекунами или попечителями, приемными родителями, супругом (супругой) приемного родителя, предусмотрен пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ. В него Федеральным законом №?121?ФЗ также внесены изменения, а именно:

– размер стандартного налогового вычета на каждого ребенка увеличен с 600 до 1 000 руб. за каждый месяц налогового периода;

– налоговый вычет на детей предоставляется до месяца, в котором сумма дохода налогоплательщика превысит 280 000 руб. (ранее – 40?000 руб.).

Кроме этого, внесенные в пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ поправки коснулись порядка предоставления стандартного налогового вычета на детей в двойном размере.

Во-первых, по соглашению между родителями (приемными родителями) одному из них стандартный вычет на каждого ребенка может предоставляться в двойном размере, при условии что другому родителю он предоставляться не будет. Для этого последнему необходимо написать заявление об отказе от получения такого вычета.

Порядок предоставления указанного налогового вычета отчасти разъяснен финансовым органом, который считает, что отказаться от получения данного вычета налогоплательщик может, только если он имеет на него право. Если такое право, подтвержденное соответствующими документами, у налогоплательщика имеется, то удвоенный налоговый вычет может быть предоставлен второму родителю налоговым агентомлибо налоговым органом при подаче им декларации по налогу на доходы физических лиц по окончании налогового периода (Письмо Минфина РФ от 26.12.2008 № 03?04?06?01/389). Причем право на получение данного налогового вычета ограничено рядом условий, например нахождением ребенка на обеспечении налогоплательщика, наличием у налогоплательщика дохода, облагаемого налогом на доходы физических лиц по ставке 13%, непревышением размером такого дохода установленной величины и так далее. В случае несоблюдения названных условий налогоплательщик утрачивает право на получение стандартного налогового вычета на ребенка (письма Минфина РФ от 08.06.2009 № 03?04?06?01/129, от 11.06.2009 № 03?04?06?01/134).

Вместе с тем ни в новой редакции Налогового кодекса, ни в письме Минфина не определен порядок подачи соответствующего заявления. По мнению автора, заявление представляется по месту работы отказывающегося от вычета родителя. При этом взамен ему должно быть выдано уведомление (письмо) с указанием месяца, с которого данному родителю прекращено предоставление вычета на ребенка. Оно вручается по месту работы другого родителя, в чью пользу произведен отказ. Однако остается неясным, кто в этом случае будет отслеживать, когда отказавшийся от вычета родитель потеряет право на его получение (например, он может уволиться с прежнего места работы, либо его совокупный доход в какой?то момент может превысить 280?000 руб.). Разъяснения по этому поводу на момент написания статьи отсутствуют.

Во-вторых, с 01.01.2009 удвоенный налоговый вычет на ребенка предоставляется единственному родителю (опекуну, попечителю), тогда как ранее на такой вычет имел право одинокий родитель (родитель, не состоящий в зарегистрированном браке). При этом ни налоговое, ни семейное законодательство не содержит определения понятия «единственный родитель».

Чтобы выяснить, кто же из родителей признается единственным, обратимся к разъяснениям финансового ведомства. По мнению Минфина, понятие «единственный родитель» означает отсутствие второго родителя у ребенка, в частности, по причине смерти, признания родителя по решению суда безвестно отсутствующим, отсутствия в свидетельстве о рождении ребенка записи об отце (Письмо от 31.12.2008 № 03?04?06?01/399). Для целей применения пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ понятие «единственный родитель», по мнению Минфина, может также включать случаи, когда сведения об отце ребенка в Справку о рождении (форма №?25)[3] вводятся на основании заявления матери (то есть когда отцовство юридически не установлено). В таких случаях мать может получать удвоенный вычет (Письмо Минфина РФ №?03?04?06?01/129).

Предоставление единственному родителю удвоенного налогового вычета прекращается с месяца, следующего за месяцем вступления его в брак, независимо от того, усыновлен (удочерен) или нет ребенок супругом (супругой) родителя ребенка (письма Минфина РФ от 17.12.2008 №?03?04?06?01/374, от 19.01.2009 №?03?04?05?01/14).

Остальные положения пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ не претерпели изменений. Однако в связи с внесенными в указанный подпункт коррективами у бухгалтеров и налогоплательщиков возникает много вопросов. Предлагаем рассмотреть разъяснения финансового ведомства по некоторым из них.

1. Одним из условий, при которых предоставляется право воспользоваться указанным налоговым вычетом на ребенка, является факт нахождения ребенка на обеспечении родителей или супруга (супруги) родителя. В связи с этим в случае если ребенок проживает совместно с матерью и ее супругом, не являющимся родителем ребенка, налоговый вычет в однократном размере может быть предоставлен матери и ее супругу, на обеспечении которых находится ребенок (письма Минфина РФ от 18.05.2009 № 03?04?05?01/299, от 07.11.2009 № 03?04?05?01/442).

2. В случае если у ребенка имеются оба родителя, как состоящие, так и не состоящие в браке, налоговый вычет на ребенка в однократном размере предоставляется каждому из родителей, на обеспечении которых находится ребенок. При этом необходимо иметь в виду, что сам по себе факт выплаты алиментов может не означать, что ребенок находится на обеспечении родителя, выплачивающего алименты, например в случае, если их размер незначителен и не позволяет обеспечивать ребенка необходимыми средствами к существованию. В то же время невыплата алиментов означает, что ребенок не находится на обеспечении родителя (Письмо Минфина РФ от 21.05.2009 № 03?04?06?01/117).

3. Как уже указывалось выше, понятие «единственный родитель» означает отсутствие второго родителя у ребенка. Лишение одного из родителей родительских прав не означает отсутствия у ребенка второго родителя. В соответствии со ст. 71 СК РФ родители, лишенные родительских прав, теряют все права, основанные на факте родства с ребенком, в отношении которого они были лишены родительских прав, но при этом не освобождаются от обязанности содержать своих детей. Таким образом, каждый из родителей, включая родителя, лишенного родительских прав, если на его содержании находится ребенок, имеет право на стандартный налоговый вычет по НДФЛ (Письмо Минфина РФ №?03?04?05?01/442).

4. В Письме от 25.11.2008 № 03?04?05?01/443 финансисты предупреждают, что случаи, когда ребенок родился у не состоящих в зарегистрированном браке родителей или брак между родителями расторгнут, не подпадают под действие абз. 7 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, а значит, такие родители не имеют права на получение удвоенного налогового вычета. В этой ситуации оба родителя имеют право на получение одинарного налогового вычета на ребенка в размере 1?000 руб., так как факт наличия зарегистрированного брака между родителями для его получения значения не имеет (Письмо Минфина РФ от 11.06.2009 № 03?04?05?01/459).

Смирнова?Т.?В. имеет одного ребенка в возрасте семи лет. 15 июня 2009 г. она вышла замуж. До этого момента она являлась единственным родителем. Какие стандартные налоговые вычеты будут предоставлены работнице в 2009 году при условии, что ее месячный доход составляет 9?000 руб.?

Из примера видим, что Смирнова?Т.?В. потеряла право на получение следующих налоговых вычетов:

– с мая – в размере 400 руб. (так как доход работницы, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысил в мае 40?000 руб.);

– с июля – в размере 1?000 руб. (предоставление удвоенного налогового вычета на ребенка прекращено в связи с тем, что работница в июне вышла замуж).

При этом стандартный налоговый вычет на ребенка в размере 1?000 руб. должен предоставляться Смирновой?Т.?В. в течение всего года, так как ее доход за 2009 год не превысит 280?000 руб.

продолжение ...