Договор комиссии в иностранной валюте(часть №2)

продолжение части №1

У КОМИССИОНЕРА

Бухгалтерский учет

Принятые на комиссию товары являются собственностью комитента и учитываются у комиссионера на забалансовом счете 004 в договорной оценке³³. При отгрузке покупателю товар списывается³⁴.

Денежные средства, полученные от покупателей в пользу комитента, не признаются у комиссионера доходом. При перечислении этих средств комитенту расход не возникает³⁵. Сумма комиссионного вознаграждения является выручкой и признается в бухучете на дату исполнения комиссионером своих обязательств по договору. Эта дата определяется исходя из условий договора³⁶. Например, по длительному договору комиссии может быть предусмотрена выплата вознаграждения ежемесячно пропорционально стоимости продаж за месяц. В этом случае комиссионер должен признавать выручку в бухучете ежемесячно. Расходы, связанные с оказанием посреднических услуг, признаются расходами по обычным видам деятельности³⁷.

Определяя цену договора в иностранной валюте, нужно учесть, что даты отражения обязательства (требования) в учете и его погашения могут не совпадать. Выше мы сказали, что расчеты между комиссионером и комитентом ведутся в двух плоскостях: за реализованные покупателю товары и услуги комиссионера. Курсовая разница от переоценки собственного посреднического вознаграждения, стоимость которого выражена в иностранной валюте, относится на прочие доходы и расходы³⁸. Что касается обязательств перед комитентом и требований к покупателю, все зависит от условий договоров. Отгрузка комиссионного товара покупателю отражается в бухучете комиссионера по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 76 субсчет «Расчеты с принципалом за проданный товар». Поэтому, если в дальнейшем переоценке подлежит одна и та же сумма долга покупателя на счете 62 и долга комитенту на счете 76, то курсовые разницы можно отразить аналогичной бухгалтерской записью. Например, и по договору поставки, и по договору комиссии оплата стоимости товара производится в рублях по курсу ЦБ РФ на дату оплаты товара покупателем. Величина обязательств и требований, несомненно, должна корректироваться при изменении курса, но возникшие разницы не отвечают понятию доходы и расходы, поэтому их отражение на счете 91 «Прочие доходы и расходы» не корректно³⁹.

Налог на прибыль

В целях исчисления налога на прибыль сумма комиссионного вознаграждения (без НДС) признается доходом от реализации⁴⁰. Денежные средства, полученные от покупателя за товар, и денежные средства, перечисленные комитенту, не учитываются в составе доходов и расходов⁴¹. Доход от реализации услуг по договору комиссии, стоимость которого выражена в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату утверждения отчета комитентом⁴². Если на дату погашения комитентом задолженности по начисленному вознаграждению курс валюты увеличился, возникает положительная суммовая разница, которая отражается в составе внереализационных доходов⁴³. Если на эту дату курс валюты снизился, возникает отрицательная суммовая разница, которая признается в составе внереализационных расходов⁴⁴. Отрицательные суммовые разницы учитываются в составе внереализационных расходов без НДС⁴⁵.

В отношении разниц, возникающих по расчетам с покупателем и комитентом за проданный товар, считаем, что в целях налогообложения они не признаются, потому что комиссионер не является продавцом и покупателем товаров⁴⁶.

Таким образом, посредники для целей налогообложения признают только суммовую разницу, которая образуется по их собственному посредническому вознаграждению, величина которого выражена в иностранной валюте.

Налог на добавленную стоимость

При осуществлении облагаемых НДС операций плательщики НДС обязаны выставлять счета-фактуры, вести журналы выданных и полученных счетов-фактур, а также книги покупок и книги продаж. Так как договор поставки с третьим лицом от своего имени заключает комиссионер, то он и обязан выставлять счета-фактуры покупателю.

В течение 5 дней после отгрузки товаров комиссионер выписывает от своего имени на имя покупателя товаров счет-фактуру в 2 экземплярах. Один экземпляр передается покупателю товаров, второй подшивается в журнал выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж. Показатели данного счета-фактуры передаются комитенту. Полученный в ответ от комитента счет-фактуру комиссионер подшивает в журнал полученных счетов-фактур без занесения в книгу покупок⁴⁷.

Объектом налогообложения по НДС признается величина комиссионного вознаграждения⁴⁸. На эту сумму комиссионер выставляет комитенту счет-фактуру, который регистрируется в книге продаж⁴⁹. В случае получения вознаграждения по курсу большему, чем курс на дату утверждения отчета, с положительной суммовой разницы необходимо доначислить НДС⁵⁰. Если полученная сумма меньше отраженной при утверждении отчета, корректировка величины ранее исчисленного НДС производится только в рамках одного налогового периода.

К вычету комиссионер может принять суммы НДС, относящиеся к расходам, связанным с посреднической деятельностью, например по расходам на аренду помещения, коммунальным платежам и т. д., при наличии соответствующих счетов-фактур.

Если по договору комиссии комиссионер обязан перечислить комитенту всю полученную от покупателя предоплату, то она не учитывается при расчете налоговой базы по НДС у комиссионера. Если же договором комиссии предусмотрено, что комиссионер вправе удержать свое вознаграждение из средств, полученных от покупателей, то при получении аванса комиссионеру нужно рассчитать и уплатить НДС в доле, приходящейся на его вознаграждение. Таким образом, обязанность исчислить НДС с полученных от покупателя авансов тоже зависит от условий договора комиссии.

Пример  Вернемся к нашему примеру и дополним условие: оплата товара покупателем производится в рублях по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату платежа. Расходы комиссионера по основной деятельности составили 3000 руб. ООО «Комиссионер» отразит в бухгалтерском учете: Операция Корреспонденция счетов Сумма, руб. Документ Дебет Кредит 15.01.2009 года Получен товар от комитента: 1180 евро х 41,9706 руб./евро 004   49 525,31 Акт приема-передачи товара на комиссию 25.01.2009 года Отражена отгрузка товара покупателю: 1180 евро х 42,3986 руб./евро 62 76-т 50 030,35 Счет-фактура, товарная накладная, извещение комиссионера Списана стоимость товара   004 49 525,31 Бухгалтерская справка 31.01.2009 года Утвержден отчет комиссионера: 118 евро х 45,6636 руб./евро 76-в 90-1 5388,30 Отчет Начислен НДС 90-3 68-2 821,94 Счет-фактура Списаны расходы, связанные с основной деятельностью 90-2 26 3000,00 Товарные накладные, акты и др. Корректировка расчетов с комитентом и покупателем на курсовую разницу: 1180 евро х (45,6636 руб./евро – 42,3986 руб./евро) 62 76-т 3852,70 Бухгалтерская справка 05.02.2009 года Поступила оплата от покупателя 51 62 55 270,26 Выписка банка Отражена курсовая разница по расчетам с комитентом по вознаграждению: 118 евро х (46,8392 руб./евро – 45,6636 руб./евро) 76-в 91-2 138,72 Бухгалтерская справка Корректировка расчетов с комитентом и покупателем на курсовую разницу: 1180 евро х (46,8392 руб./евро – 45,6636 руб./евро) 62 76-т 1387,21 Бухгалтерская справка Отражено удержание вознаграждения из суммы, полученной за проданный товар 76-т 76-в 5527,02 Отчет, договор комиссии Доначислен НДС с положительной суммовой разницы: 138,72 руб. х 18/118 91-2 68-2 21,16 Бухгалтерская справка Перечислены комитенту денежные средства за минусом вознаграждения 76-т 51 49 743,23 Выписка банка Подведем итог. Бухгалтерский учет и налогообложение во многом зависят от условий договора комиссии. Внимательно читайте его условия, и вы избежите ошибок!

1) п. 1 ст. 990 ГК РФ 2) п. 1 ст. 991 ГК РФ 3) ст. 999 ГК РФ 4) ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» 5) п. 2 ст. 317 ГК РФ 6) письмо Минфина России от 17.07.2007 № 03-03-06/2/127 7) ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ 8) постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.01.2008 по делу № А56-5204/2007, Московского округа от 26.08.2008 № КА-А41/6653-08 по делу № А41-К2-17853/07 9) постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.06.2007 по делу № А13-13207/2006-30 10) утв. постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 № 20 11) утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н 12) п. 16 ПБУ 10/99 13) п. 4, 11 ПБУ 3/2006 14) п. 13 ПБУ 3/2006 15) п. 9 ПБУ 3/2006 16) п. 3 ст. 271, ст. 316 НК РФ 17) п. 3 ст. 271 НК РФ 18) пп. 1 п. 7 ст. 271, п. 11.1 ст. 250 НК РФ 19) пп. 5.1 п. 1 ст. 265, п. 9 ст. 272 НК РФ 20) письмо Минфина России от 14.02.2007 № 03-03-06/1/85 21) пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ 22) пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ 23) пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ 24) письмо Минфина России от 18.05.2007 № 03-07-08/120 25) письмо ФНС России от 17.01.2007 № 03-1-03/58@ 26) письмо ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@ 27) п. 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 28) абз. 2 п. 24 Правил ведения журналов… 29) п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ; п. 13 Правил ведения журналов… 30) пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ; п. 7 Правил ведения журналов… 31) письма Минфина России от 26.03.2007 № 03-07-11/74, от 19.12.2005 № 03-04-15/116 32) постановление ФАС Московского округа от 26.03.2008 № КА-А40/14002-07 по делу № А40-7008/07-90-16 33) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета… утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н; п. 14 ПБУ 5/01 34) п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н 35) п. 3 ПБУ 10/99; п. 3 ПБУ 9/99 36) п. 5, 12 ПБУ 9/99 37) п. 5, 9 ПБУ 10/99 38) п. 13 ПБУ 3/2006 39) п. 2 ПБУ 9/99; п. 2 ПБУ 10/99 40) п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ 41) пп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ 42) п. 3 ст. 271 НК РФ 43) пп. 11.1 ст. 250, пп. 1 п. 7 ст. 271 НК РФ 44) пп. 5.1, п. 1 ст. 265, п. 9 ст. 272 НК РФ 45) письмо Минфина России от 14.02.2007 № 03-03-06/1/85 46) п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ; письмо Минфина России от 09.06.2006 № 03-03-04/1/512 47) п. 11 Правил ведения журналов… 48) пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 156 НК РФ 49) п. 24 Правил ведения журналов… 50) письмо Минфина России от 26.03.2007 № 03-07-11/74