Solution Vector: главная страница

Главная  | Каталог  | Поиск  | Статьи  | Пресс-релизы  | Обучение  | Вопросы-ответы | О проекте

Договор комиссии в иностранной валюте (часть №1)

10.03.09 11:05

Финансовый кризис и падение рубля вынуждают многие российские организации устанавливать цены в договоре в иностранной валюте. Как в этой ситуации комиссионеру и комитенту отразить реализацию товара на счетах бухгалтерского учета? Как правильно исчислить налоги? Как организовать документооборот?

Источник: "В курсе правового дела" - журнал для бухгалтера, кадровика, юриста и руководителя

 

 

 

 

Остафий Ирина Борисовна,
главный эксперт экспертно-консультационного отдела компании ПРАВОВЕСТ

 

Документооборот

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок (например, продать товар) от своего имени, но за счет комитента1. После исполнения поручения комитент обязан уплатить комиссионеру предусмотренное договором вознаграждение2, а комиссионер должен передать комитенту все полученное по договору комиссии и представить отчет3. Законодательство не устанавливает состава показателей и сроков представления этого первичного документа. Комитенту и комиссионеру целесообразно закрепить в договоре сроки его представления. Если стороны работают по длительному договору, для удобства расчетов отчет составляется на последнее число каждого месяца.

Унифицированной формы отчета нет, а значит, сторонам стоит разработать ее самостоятельно и утвердить в качестве приложения к договору. Отчет должен содержать все необходимые реквизиты первичного документа4.

Так как комиссионер заключает сделки с третьими лицами от своего имени, но за счет комитента, первичные документы при продаже товаров он выписывает покупателю от своего имени. Эти документы подтверждают исполнение сделки, поэтому их нужно приложить к отчету.

 

Законодательство разрешает российским организациям устанавливать в договорах цену в иностранной валюте при условии оплаты в рублях. В этом случае сумма, подлежащая уплате в рублях, определяется по официальному курсу валюты на день платежа или на иную дату, указанную сторонами в договоре5. Очень часто, реализуя товар по ценам, выраженным в иностранной валюте, компании в этой же валюте составляют первичные документы и выставляют счета-фактуры. Минфин России не приветствует составления первичных документов в иностранной валюте без рублевого эквивалента6. Обосновывают свою позицию финансисты тем, что учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций должен вестись в валюте РФ – рублях, поэтому и первичные учетные документы составляются в валюте РФ7. Впрочем, некоторые суды относятся к этому лояльно. По мнению арбитров, если цена по договору определена в иностранной валюте, составление первичных документов в валюте соответствует условиям заключенных договоров и не противоречит законодательству о бухгалтерском учете8. Однако встречаются и противоположные мнения9.

Во избежание споров в первичный документ можно внести дополнительный столбец, где указать стоимость в валюте. Это разрешено Порядком применения унифицированных форм первичной учетной документации10 и пунктом 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ11. Решение о внесении дополнительных реквизитов в унифицированную форму первичного документа надо оформить соответствующим организационно-распорядительным документом.

Что касается счетов-фактур, то их составление в иностранной валюте предусмотрено пунктом 7 статьи 169 НК РФ.

Должен ли комиссионер помимо перечисленных документов предоставить комитенту акт об оказанных услугах? Считаем, что нет. Акт выполненных работ (оказанных услуг) является обязательным только тогда, когда его составление предусмотрено нормами ГК РФ.

 

У КОМИНТЕНТА


Бухгалтерский учет

Право собственности на переданный по договору комиссии товар принадлежит комитенту, поэтому при передаче товара комиссионеру он не признает дохода. Стоимость переданного имущества списывается с кредита счета 41 «Товары» в дебет счета 45 «Товары отгруженные». После утверждения отчета комиссионера или получения извещения о реализации имущества комитент отражает в бухучете выручку от реализации товара. Одновременно стоимость товара со счета 45 списывается в дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж». Сумма комиссионного вознаграждения признается расходом по обычным видам деятельности на дату утверждения отчета комиссионера12 и отражается по дебету счета 44 «Расходы на продажу» и кредиту счета учета расчетов с комиссионером, например 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Необходимо учитывать, что расчеты между комиссионером и комитентом ведутся в двух плоскостях:

1) за реализованные товары;

2) услуги комиссионера.

Если договор комиссии заключен в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях, задолженность комиссионера перед комитентом за реализованный товар, а также задолженность комитента перед комиссионером за причитающееся вознаграждение пересчитывается по курсу ЦБ РФ в соответствиис ПБУ 3/2006.

Возникновение и отражение комитентом курсовых разниц в бухучете во многом зависит от условий договора комиссии. Если при расчетах за реализованный товар стороны (комитент – комиссионер – покупатель) используют курс валюты, действующий на дату оплаты товара покупателем, то курсовые разницы у комитента не возникают только при отгрузке товара покупателю и расчетах между сторонами в один и тот же день. Если же денежные средства поступят от покупателя спустя несколько дней после получения комитентом извещения об отгрузке товара покупателю, курс валюты может измениться, и требование к комиссионеру необходимо будет пересчитать13. Возникающие при пересчете курсовые разницы относятся на прочие доходы и расходы14.

Если при расчетах за реализованный товар сторонами (комитент – комиссионер – покупатель) определен фиксированный курс валюты (например, на дату отгрузки товара покупателю), то при последующем поступлении оплаты за отгруженный товар у комитента не будет курсовых разниц. Не возникнут они и в случае, если товар отгружается комиссионером покупателю на условиях 100%-го аванса15.

Что касается расчетов за услуги комиссионера, то тут тоже возможны варианты. Порядок расчета и выплаты вознаграждения закрепляется в договоре комиссии.

Вознаграждение может быть установлено:

– в виде фиксированной суммы, которая не зависит от цены сделки, совершенной комиссионером;

– в виде разницы между назначенной комитентом ценой и более выгодной ценой, по которой комиссионер совершит сделку;

– в процентах от цены сделки, совершенной комиссионером;

– каким-либо иным способом, согласованным сторонами.

Если вознаграждение определяется в иностранной валюте, в договоре надо указать, на какую дату это происходит.

Например, договором установлен фиксированный размер вознаграждения 1000 евро по курсу ЦБ РФ на последний день каждого месяца, который подлежит оплате не позднее 5 дней. Курсовые разницы в учете комитента не возникнут, потому что при перечислении этой суммы комиссионеру комитент будет руководствоваться курсом евро на дату расчета вознаграждения и отражения расхода (то есть на последний день месяца).

Другая ситуация. Договором установлен ежемесячный фиксированный размер вознаграждения 1000 евро, который подлежит оплате по курсу ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств. При этом отчет представляется комитенту в последний день каждого месяца. В учете комитента возникнут разницы, так как он начислит себе расход по курсу на дату оказания услуги (составления отчета), а деньги перечислит несколькими днями позже уже по другому курсу.

Возможен вариант, когда размер вознаграждения рассчитывается в виде процента от стоимости реализованного товара и удерживается комиссионером из сумм, полученных от покупателя. Тут важно прописать в договоре, на какую дату считать вознаграждение. Если по фиксированному курсу ЦБ (например, на дату представления отчета на последний день каждого месяца), то после признания суммы вознаграждения в расходах его величина до поступления оплаты не пересчитывается. В иных случаях разницы могут возникнуть. Например, когда величина вознаграждения определяется на дату утверждения отчета (последний день месяца), а подлежит удержанию по курсу ЦБ РФ, установленному на дату перечисления денежных средств покупателем.

Налог на прибыль

Комитент определяет сумму выручки на дату реализации товара покупателю на основании извещения (отчета) комиссионера. Налоговое законодательство обязывает комиссионера известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества в течение 3 дней после окончания отчетного периода, в котором оно было реализовано16. Если стоимость реализованных товаров выражена в иностранной валюте, то для целей налогообложения она пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату признания дохода (указанную в извещении (отчете) комиссионера)17. Возникшие при реализации товара требования к комиссионеру подлежат пересчету в рубли на дату исполнения поручения (поступления денежных средств). А возникшие при пересчете требований положительные суммовые разницы отражаются в составе внереализационных доходов18. Отрицательные суммовые разницы учитываются в составе внереализационных расходов19. Причем, по мнению Минфина, внереализационные расходы учитываются без НДС20.

Стоимость реализованных товаров включается в состав расходов на дату признания доходов21. К расходам, связанным с реализацией продукции, комитент вправе отнести:

1. Комиссионное вознаграждение22. Оно признается в порядке, установленном учетной политикой23:

– на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

– на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

– на последнее число отчетного (налогового) периода.

2. Другие расходы, связанные с реализацией товаров, возмещенные комиссионеру (например, расходы по хранению). Моментом их признания будет тот отчетный (налоговый) период, к которому относятся эти расходы, независимо от времени их фактической оплаты, то есть период, когда комитент утвердил отчет комиссионера.

Напомним, что расходы должны быть документально подтверждены и произведены в соответствии с договором комиссии.


Налог на добавленную стоимость

Передача комитентом товаров комиссионеру операцией по их реализации не признается24.

Моментом определения налоговой базы по НДС признается наиболее ранняя из дат:

1) дата, указанная комиссионером в товарной накладной формы № ТОРГ-12, которая выписана конечному покупателю при отгрузке25;

2) дата предварительной оплаты, полученной от покупателя комитентом либо его комиссионером26.

Если комиссионер реализует товар на условиях предоплаты, то в договоре комиссии сторонам нужно предусмотреть своевременную передачу сведений о поступивших авансах от комиссионера комитенту. На сумму полученного аванса комитент должен выписать счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж27. Комиссионеры при отгрузке товаров покупателям должны от своего имени выставлять счета-фактуры по товарам на имя покупателя, а реквизиты этих счетов-фактур передавать комитенту. На основании полученной информации комитент регистрирует в книге продаж счет-фактуру, выданный комиссионеру, в котором отражены показатели счета-фактуры, выставленного комиссионером покупателю28. Счет-фактура, выписанный при получении аванса, регистрируется в книге покупок29. Счет-фактуру, предъявленный комиссионером на сумму своего вознаграждения, комитент регистрирует в книге покупок, а НДС принимает к вычету30.

Если цена договора установлена в валюте и ее курс повысился, может сложиться ситуация, когда сумма полученной оплаты больше, чем отраженная при отгрузке товара. Тогда при получении оплаты необходимо доначислить НДС с положительной суммовой разницы.

При получении оплаты в сумме, меньшей по сравнению с определенной на день отгрузки товаров, сумма исчисленного НДС уменьшается только в рамках одного налогового периода. Если же оплата поступила в следующем налоговом периоде, то сумма налогового вычета не корректируется31. Однако, по мнению некоторых судов, отрицательная суммовая разница учитывается при определении налоговой базы32.

 

Пример

 ООО «Комиссионер» реализует товар, принадлежащий ООО «Комитент». Стоимость товара, установленная в договоре комиссии и договоре поставки, – 1180 евро, в том числе НДС 180 евро. Себестоимость товара – 30 000 руб. Перечисление денежных средств комитенту производится в рублях по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату оплаты товара покупателем. Вознаграждение комиссионера определяется в евро и составляет 10% от стоимости реализованного товара с учетом НДС. Оно рассчитывается по курсу ЦБ РФ на дату оплаты товара покупателем и удерживается при перечислении денежных средств комитенту. Товар передан комиссионеру 15 января 2009 года, отгружен комиссионером покупателю 25 января 2009 года. Отчет комиссионера утвержден 31 января 2009 года. Денежные средства получены комиссионером от покупателя и перечислены комитенту за минусом вознаграждения 5 февраля 2009 года.

Курс евро:

– 15.01.2009 года – 41,9706 руб./евро;

– 25.01.2009 года – 42,3986 руб./евро;

– 31.01.2009 года – 45,6636 руб./евро;

– 05.02.2009 года – 46,8392 руб./евро.

ООО «Комитент» отразит в бухгалтерском учете:


Операция

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Документ

Дебет

Кредит

15.01.2009 года

Передан товар комиссионеру

45

41

30 000,00

Акт приема-передачи товара на комиссию

25.01.2009 года

Отражена реализация товара покупателю: 1180 евро х 42,3986 руб./евро

62

90-1

50 030,35

Извещение комиссионера

Признана задолженность комиссионера за проданный товар: 1180 евро х 42,3986 руб./евро

76-т

62

50 030,35

Извещение комиссионера

Списана себестоимость товара

90-2

45

30 000,00

Бухгалтерская справка

Начислен НДС по реализованному комиссионером товару

90-3

68-2

7631,75

Счет-фактура

31.01.2009 года

Утвержден отчет комиссионера: (118 евро – 18 евро) х 45,6636 руб./евро

44

76-в

4566,36

Отчет комиссионера

Отражен НДС с суммы вознаграждения

19

76-в

821,94

Счет-фактура

НДС предъявлен к вычету

68-2

19

821,94

Счет-фактура

Комиссионное вознаграждение включено в состав издержек

90-2

44

4566,36

Бухгалтерская справка

Отражена курсовая разница по расчетам с комиссионером за проданный товар: 1180 евро х (42,3986 руб./евро – 45,6636 руб./евро)

76-т

91-1

3852,70

Бухгалтерская справка

05.02.2009 года

Отражена курсовая разница по расчетам с комиссионером по вознаграждению: 118 евро х (46,8392 руб./евро – 45,6636 руб./евро)

91-2

76-в

138,72

Бухгалтерская справка

Отражено удержание вознаграждения из суммы, полученной за проданный товар

76-в

76-т

5527,02

Отчет комиссионера

Отражена курсовая разница по расчетам с комиссионером за реализованный товар: 1180 евро х (46,8392 руб./евро – 45,6636 руб./евро)

76-т

91-1

1387,21

Бухгалтерская справка

Получены от комиссионера денежные средства за вычетом удержанного вознаграждения

51

76-т

49 743,23

Выписка банка по расчетному счету

Доначислен НДС с положительной суммовой разницы:

5239,9 руб. х 18/118

91-2

68-2

799,31

Бухгалтерская справка 

 

 

читать дальше (часть №2)

 

 

 

 

Источник: http://www.vkursedela.ru/article2936/