Дата «отгрузки» услуг для исчисления НДС

Дата «отгрузки» – день потребления

Моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав) или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав)¹. И если с датой получения предоплаты все более-менее понятно, то с датой «отгрузки» услуг разобраться сложнее.

Напомним, что услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе этой деятельности².Поэтому общее правило такое: дата «отгрузки» – день потребления услуги заказчиком³. Теперь попытаемся выяснить, когда возникает такой момент. Причем это важно определить не только в целях исчисления налоговой базы у исполнителя. От даты оказания услуги зависит дата выставления счета-фактуры, который является одним из условий для вычета НДС у заказчика, и чтобы у него не возникло споров с налоговыми органами, исполнитель должен выставить счетфактуру своевременно.

Если услуга оказана в течение одного дня, то вопросов с определением этой даты нет: сегодня оказали – сегодня же и налоговая база по НДС возникла. Например, услуги парикмахерских. Клиент пришел, его постригли – услуга оказана, НДС исчислен в тот же день. Трудности вызывают услуги, оказываемые по «длительным» договорам, то есть когда процесс оказания услуги переходит с одного налогового периода на другой. Условно разделим их на «услуги, оказываемые в течение длительного срока», услуги «с подготовительным процессом», а также комплексные услуги.

«Длящаяся» услуга

На наш взгляд, «длящаяся» услуга, или «услуга, оказываемая в течение длительного срока» – это услуга, которая потребляется заказчиком изо дня в день в течение определенного времени. Обычно плата за оказание таких услуг устанавливается из расчета за месяц. Например, услуги охраны. Если заключается договор на охрану объекта на определенный период времени (месяц, квартал, год и др.), то, как правило, такие услуги оказываются каждый день, следовательно, и потребляются заказчиком каждый день. К «длящимся» услугам могут относиться также услуги аренды, лизинга, связи, в том числе услуги по размещению и поддержанию сайта в сети Интернет, и др.

Формально, если услуги оказываются изо дня в день, то и налоговая база по НДС на дату «отгрузки» возникает так же – каждый день. Значит, и счета-фактуры нужно выставлять ежедневно?

Таких жертв от налогоплательщиков Минфин России не требует. По его мнению, при оказании услуг в течение длительного срока «отгрузка» произойдет в последний день налогового периода (квартала), в котором оказываются эти услуги⁴. Следовательно, при оказании «длящихся» услуг счета-фактуры можно выставлять не позднее 5 дней считая со дня окончания квартала⁵. Данная точка зрения нашла подтверждение и в арбитражном суде⁶.

Однако большинство налогоплательщиков предпочитает определять налоговую базу по НДС при оказании «длящихся» услуг на последний день месяца. И также ежемесячно выставлять счета-фактуры своим клиентам. Ведь доходы от оказания таких услуг в бухгалтерском учете компания признает ежемесячно. На наш взгляд, такой подход не является нарушением налогового законодательства. Более того, факт оказания услуг подтверждается данными бухгалтерского учета. Да и налоговая служба разъясняла, что при оказании услуг в отдельных отраслях, таких как оказание услуг по транспортировке одним и тем же покупателям электроэнергии, нефти, газа; оказание услуг электросвязи, банковских услуг и т. д., допускается составление счетов-фактур в соответствии с условиями договора, заключенного между продавцом и покупателем услуг, одновременно с платежно-расчетными документами, но не реже одного раза в месяц и не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем⁷. Главное, чтобы налоговая база за квартал была определена правильно.

Но следует отметить, что, по мнению финансового ведомства, дата «отгрузки» «длящихся» услуг может быть определена и после окончания договора⁹, то есть после оказания услуг в объеме, предусмотренном договором. Такие разъяснения Минфин давал в отношении услуг аренды банковских ячеек по договорам, заключенным на срок более одного месяца. По нашему мнению, применить данное разъяснение на практике, не опасаясь споров с налоговыми органами, можно, если плата за услуги определяется не за календарный месяц, а за расчетный период и налогоплательщик получает 100%-ю предоплату в счет оказания услуг. Например, банк предоставляет в аренду банковские сейфовые ячейки в соответствии с установленными тарифами, в зависимости от срока аренды: 1 месяц, 2 месяца, 3 месяца и т. д. Арендная плата взимается при заключении договора за весь период аренды. Если физическое лицо получило в аренду сейфовою ячейку 10 сентября на 3 месяца, то дата «отгрузки» таких услуг, в соответствии с разъяснениями Минфина России, наступит 9 декабря, то есть когда услуги будут оказаны в объеме, предусмотренном договором. При этом бюджет от такого подхода налог не теряет, поскольку налогоплательщик исчислил НДС с полученной 100%-й предоплаты. Поэтому не исключено, что ответ финансового ведомства в адрес банка был бы иной, если бы оплата за аренду сейфовых ячеек осуществлялась после окончания договора. Но хотим предупредить, что такие разъяснения Минфин России давал довольно давно – в 2006 году, и в настоящий момент сотрудники этого ведомства придерживаются иной позиции. Так, О.Ф. Цибизова – начальник отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможеннотарифной политики Минфина России разъяснила, что при аренде автомобиля с 15 сентября 2009 года по 14 октября 2009 года дата «отгрузки » услуг аренды у арендодателя – это как последний день сентября (последний день налогового периода), так и 14 октября 2009 года.

Услуга «с подготовительным процессом»

Налоговая база по услугам «с подготовительным процессом» возникает в обычном порядке, то есть на день потребления услуги заказчиком. Вышеуказанным термином мы назвали услугу, которая потребляется заказчиком однократно, но для ее оказания исполнителю необходимо время на подготовку. То есть затраты на оказание услуг уже производятся, а сама услуга заказчику еще не оказана, по крайней мере не в полном объеме, предусмотренном договором.

Например, консультационные услуги. Предположим, что согласно договору исполнитель обязуется оказать устную консультацию по вопросам налогообложения. Однако для этого заказчик должен предоставить исполнителю для анализа определенные документы. Договором определено, что консультация будет оказана через 30 дней после представления необходимых документов. Пока исполнитель анализирует документы и готовится к ответу на вопрос, заказчик услугу не потребляет. Она будет оказана только тогда, когда заказчик услышит ответ на свой вопрос.

Как правило, плата за услуги по таким договорам устанавливается за каждый факт оказания услуги (за каждую консультацию, каждый семинар, каждую продажу в рамках договора комиссии и т. п.) или за объем услуг, предусмотренный договором (договором перевозки и др.).

Комплексная услуга

Очень часто бывает трудно определить, какие услуги оказывает налогоплательщик в рамках одного договора: «длящиеся», услуги с «подготовительным процессом» или несколько разовых услуг. И здесь, на наш взгляд, в каждой конкретной ситуации необходимо руководствоваться условиями договора. В нем целесообразно определить, в какой момент услуга будет считаться оказанной. Особенно это важно для так называемых комплексных услуг.

Например, транспортно-экспедиторские услуги. Предположим, договором на оказание таких услуг предусмотрено, что экспедитор организует и осуществляет доставку груза до места назначения. При этом он обеспечивает приемку груза, его погрузку, опломбирование контейнеров и т. п. С одной стороны, при выполнении каждого этапа оказания услуги часть услуг экспедитора оказана заказчику. Но поскольку предметом договора является комплексная услуга по доставке товара, днем оказания таких услуг следует признать день их оказания в объеме, определенном в договоре. Это может быть день доставки груза до места на-значения или день окончания разгрузки груза на склад грузополучателя и др. Как разъясняет Минфин России, при оказании услуг по перевозке грузов счета-фактуры следует выставлять не позднее 5 календарных дней со дня оказания услуг в объеме, определенном в договоре. При этом выставление счетов-фактур до момента оказания услуг НК РФ не предусмотрено¹⁰. Учитывая, что счета-фактуры выставляются не позднее 5 календарных дней считая со дня оказания услуг¹¹, можно сделать вывод, что с вышеизложенной точкой зрения финансовое ведомство согласно.

Есть судебное решение в отношении услуг транспортной экспедиции, которые оказывались непрерывно и долгосрочно в рамках одного договора. Суд пришел к выводу, что статья 168 НК РФ не запрещает в подобном случае выставлять счет-фактуру по окончании оказания данных услуг¹². Но, на наш взгляд, под датой окончания оказания услуг следует понимать не дату окончания договора, а дату окончания комплексной услуги. Так, если доставка товаров осуществляется на основании заявок заказчика, то датой окончания услуги будет дата выполнения каждой заявки.

Таким образом, дата оказания услуги зависит от характера услуги (комплексная или некомплексная) и от условий договора.

Приведем еще один пример. Предположим, по условиям договора комиссии услуги комиссионера считаются оказанными после отгрузки товара в адрес покупателя. Значит, налоговая база по НДС у комиссионера должна быть определена на дату каждой такой отгрузки, причем независимо от того, когда он представит отчет комитенту. Значит, в течение 5 дней с даты отгрузки товаров комитента комиссионер должен выставить счет-фактуру на сумму своего вознаграждения. Правда, есть давние разъяснения налоговой службы и Минфина России, в которых разрешается выставлять один счетфактуру по окончании месяца (а применительно к сегодняшнему времени – по окончании квартала), если услуги оказываются непрерывно в рамках одного долгосрочного договора¹³. Есть аналогичные примеры в судебной практике¹⁴. Тогда при непрерывном оказании посреднических услуг одному и тому же заказчику в рамках одного договора комиссионер может выставить счет-фактуру в адрес комитента в течение 5 дней с даты окончания месяца или квартала и определить налоговую базу на последний день месяца или налогового периода. Однако для заказчика налоговых рисков будет меньше, если он получит счета-фактуры на каждую оказанную посредником услугу в соответствии с прямой нормой пункта 3 статьи 168 НК РФ, а не один счет-фактуру за налоговый период в соответствии с письмами МНС и Минфина России.

Предположим, что отгрузки комиссионного товара в адрес покупателя были произведены посредником в сентябре и октябре, то есть в III и IV квартале. Налоговая база по НДС по услугам комиссионера должна быть определена в размере комиссионного вознаграждения, причитающегося за отгрузки сентября, в III квартале, а по отгрузкам октября – в IV квартале. Дата отчета комиссионера в данном случае значения не имеет.

Если посредник исчислит НДС на дату окончания оказания услуг по договору – в октябре, то велика вероятность того, что данную точку зрения ему придется отстаивать в судебном порядке. И есть риск, что суд решит дело не в пользу налогоплательщика.

Хотим заметить, что датой оказания услуги для посредника считается день определенный договором¹⁵. Так, если по условиям договора услуги агента или комиссионера считаются оказанными после принятия отчета принципалом или комитентом, то услуги считаются оказанными на дату принятия такого отчета. Соответственно и налоговая база по НДС возникнет именно в этот момент.

Итак, с НДС разобрались. Дата «отгрузки» услуг – дата их оказания, то есть потребления их заказчиком. По «длящимся» услугам дату «отгрузки » можно определить на последний день месяца или квартала. Момент оказания услуги зависит от характера услуги и условий договора.

1) п. 1 ст. 167 НК РФ

2) п. 5 ст. 38 НК РФ

3) письмо Минфина России от 16.02.2009 № 03-03-06/4/3

4) письма Минфина России от 25.06.2008 № 07-05-06/142, от 04.04.2007 № 03-07-15/47, от 10.04.2007 № 03-07-08/70

5) там же

6) постановление ФАС Центрального округа от 14.08.2008 по делу № А48-85/08-8 (определением ВАС РФ от 04.12.2008 № ВАС-15848/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

7) письмо МНС России от 21.05.2001 № ВГ-6-03/404

8) письма Минфина России от 07.10.2008 № 03-07-11/328, от 20.03.2009 № 03-07-10/07

9) письмо Минфина России от 18.04.2005 № 03-04-11/81 № 22 (122)

10) письмо Минфина России от 02.07.2008 № 03-07-09/20

11) п. 3 ст. 168 НК РФ

12) постановление ФАС Московского округа от 26.09.2006 № КА-А40/8823-06

13) письма МНС России от 21.05.2001 № ВГ-6-03/404, Минфина России от 18.07.2005 № 03-04-11/166

14) постановление ФАС Московского округа от 26.09.2006 № КА-А40/8823-06

15) постановление ФАС Центрального округа от 10.08.2007 по делу № А14-17099-2006-6/6