Улучшаем арендованное помещение. Выбираем вариант учета

Отделимые или неотделимые?

Бухучет и налогообложение работ в арендуемом помещении во многом зависят от того, какие именно улучшения произвел арендатор – отделимые или неотделимые.

К отделимым улучшениям арендованного имущества относятся улучшения, которые могут быть физически отделены от данного имущества без причинения ему вреда. Это могут быть система видеонаблюдения, охранно-пожарная тревожная сигнализация¹, система кондиционирования и вентиляции² при условии, что возможен их дальнейший демонтаж без ущерба для здания. Такие улучшения являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды³. Это означает, что по истечении срока аренды помещение передается арендодателю, а улучшения остаются у арендатора.

Отделимые улучшения, отвечающие условиям пункта 4 ПБУ 6/01 и пункта 1 статьи 256 НК РФ, учитываются арендатором в составе основных средств (амортизируемого имущества). Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется в общем порядке⁵. В целях налогообложения к ним может быть применена амортизационная премия⁶.

В противном случае улучшения относятся к МПЗ и списываются в расход единовременно⁷. Для целей налогообложения затраты на них отражаются в составе материальных расходов текущего отчетного или налогового периода⁸. Суммы НДС, предъявленные арендатору продавцами товаров (работ, услуг), принимаются к вычету после принятия их на учет при наличии правильно оформленных счетов-фактур и первичных документов⁹.

Неотделимые улучшения невозможно отделить от объекта аренды без вреда для него. Поэтому по окончании договора они будут признаны собственностью арендодателя и перейдут к нему вместе с объектом аренды.

Если арендатор произвел такие улучшения за счет собственных средств с согласия арендодателя, после прекращения договора он имеет право на возмещение их стоимости, если иное не предусмотрено договором аренды¹⁰. Стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором без согласия арендодателя, не возмещается.

Ремонт или реконструкция?

Если произведенные в помещении работы неотделимы от объекта, необходимо определить, чем они являются: ремонтом или реконструкцией (модернизацией). К сожалению, ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство не дают конкретного перечня расходов, которые относятся к реконструкции или к ремонту. Поэтому суды при рассмотрении налоговых споров уже давно опираются на различные отраслевые документы, регулирующие строительную деятельность:

– Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утв. постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 № 279;

– Ведомственные строительные нормативы ВСН 58-88 (Р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утв. приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 № 312;

– письмо Минфина СССР от 29.05.1984 № 80.

С применением этих документов согласен и Минфин России¹¹.

Из анализа судебной практики следует, что капитальный ремонт включает в себя устранение неисправностей изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных фундаментов, несущих стен и каркасов) на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели зданий. При этом может производиться экономически целесообразная модернизация здания или объекта, его перепланировка, не вызывающая изменения основных технико-экономических показателей здания.

Реконструкция здания – комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (количества и площади помещений, строительного объема и общей площади здания, вместимости, пропускной способности и т. д.) или его назначения, в целях улучшения условий проживания, качества обслуживания, увеличения объема услуг.

Если проведенные работы являются реконструкцией, модернизацией и пр., их стоимость учитывается в следующем порядке.

НЕОТДЕЛИМЫЕ УЛУЧШЕНИЯ ПРОИЗВЕДЕНЫ С СОГЛАСИЯ АРЕНДОДАТЕЛЯ, ИХ СТОИМОСТЬ НЕ ВОЗМЕЩАЕТСЯ

Налог на прибыль

Неотделимые улучшения арендованных объектов ОС, произведенные арендатором с согласия арендодателя и не возмещаемые им, признаются амортизируемым имуществом у арендатора¹². Так как они неразрывно связаны с объектом аренды, для расчета по ним нормы амортизации применяется срок полезного использования, установленный Классификацией основных средств¹³ для объекта аренды¹⁴.

О невозможности применения арендатором амортизационной премии по неотделимым улучшениям Минфин России высказывался не раз¹⁵. Аргументы ведомства таковы: произведенные арендатором улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, а для капитальных вложений в арендованные объекты ОС установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный статьей 258 НК РФ. Однако с этой позицией можно поспорить, так как пункт 9 статьи 258 НК РФ не устанавливает запрета на применение амортизационной премии к неотделимым улучшениям. Как и в любой другой спорной ситуации, право на включение в состав расходов амортизационной премии, скорее всего, придется отстаивать в суде.

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода неотделимых улучшений в эксплуатацию, при наличии первичных документов, подтверждающих выполненные в помещении работы¹⁶. Если капитальные вложения проводятся в рамках предварительного договора аренды, начисление амортизации начинается арендатором с 1-го числа месяца, следующего за месяцем заключения основного договора аренды¹⁷.

Капитальные затраты амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды¹⁸. Часто стороны заключают договор аренды на срок менее 1 года, чтобы избежать необходимости его государственной регистрации. По истечении этого срока старый договор прекращается, оформляются акты по возврату арендодателю имущества и заключается новый договор с новым сроком действия и оформления актов сдачи-приемки помещения. Это означает, что даже при отсутствии каких-либо изменений в условиях аренды прежний договор уже не действует и начались новые гражданско-правовые отношения. Поэтому арендатор должен прекратить начисление амортизации по неотделимым улучшениям, созданным в течение действия предыдущего договора аренды¹⁹.

Как поступить, если по истечении срока договор пролонгируется или возобновляется на тех же условиях на неопределенный срок?

В письме от 13.07.2009 № 3-2-06/76 ФНС России указала, что в случае возобновления договора на неопределенный срок его следует рассматривать как новый договор, поэтому продолжать начисление амортизации нельзя. Однако УФНС России по г. Москве не так категорично и признает право арендатора на амортизацию улучшений при возобновлении договора²⁰. Минфин России высказался только в отношении пролонгации договора аренды, отметив, что арендатор в этой ситуации вправе продолжить начислять амортизацию²¹. Поэтому, если вы хотите избежать налоговых споров, лучше оформить пролонгацию договора, заключив дополнительное соглашение о продлении его срока.

Начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания (расторжения) договора, арендатор должен прекратить начисление амортизации²². Это приводит к тому, что он, как правило, не сможет полностью учесть стоимость произведенных улучшений в расходах. Например, если договор аренды заключен на 11 месяцев, а амортизация исчисляется исходя из 10-летнего срока полезного использования арендованного имущества, то при прекращении договора аренды бо′льшая часть затрат останется неучтенной. Неотделимые улучшения передаются арендодателю безвозмездно, поэтому недоамортизированная часть расходов не учитывается в целях налогообложения прибыли²³.

НДС

Финансовое ведомство указывает, что при передаче неотделимых улучшений арендатору необходимо исчислить и уплатить НДС. При этом имеет место безвозмездная передача арендодателю результатов работ по улучшению арендованного имущества, которая является объектом налогообложения НДС²⁴. Как правило, с таким подходом согласны и арбитражные суды²⁵. Хотя некоторые суды придерживаются иной точки зрения, указывая, что объект налогообложения при передаче неотделимых улучшений не возникает²⁶.

Налоговой базой является стоимость передаваемых улучшений. Поскольку передача безвозмездная, налоговая база определяется в соответствии со статьей 40 НК РФ как рыночная стоимость улучшений на момент передачи²⁷. То есть должны быть последовательно применены различные методы определения рыночной цены:

1) цена, указанная в договоре;

2) определение цены по идентичным (однородным) товарам;

3) метод цены последующей реализации;

4) затратный метод.

Чаще всего применяется затратный метод²⁸. При его использовании рыночная цена определяется как сумма произведенных затрат и прибыли, обычной для данной сферы деятельности²⁹. Однако такое определение налоговой базы вызывает ряд вопросов. Ведь на дату передачи неотделимые улучшения могут быть частично или полностью самортизированы, они утратили первоначальный вид, морально или физически устарели, поэтому их рыночная стоимость не равна сумме затрат на их приобретение, увеличенной на сумму прибыли.

Предъявленный подрядчиками НДС арендатор вправе принять к вычету. Но у Минфина опять-таки свой взгляд на ситуацию. Он считает, что вычет возможен при передаче результатов работ арендодателю³⁰. Причем из его письма достаточно сложно сделать однозначный вывод – вычет возможен в принципе или вычет НДС возможен не ранее периода, в котором произошла передача? Из НК РФ не следует, что для вычета необходимо дожидаться передачи улучшений на баланс арендодателя. Напротив, нормы НК РФ говорят нам о том, что вычет возможен в периоде принятия улучшений к учету³¹. На этом настаивает и налоговая служба³².

Бухучет. Налог на имущество

Объектом налогообложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухучета³³. Правила формирования в бухучете информации об основных средствах организации установлены ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств³⁴. В соответствии с пунктом 5 ПБУ 6/01 в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты ОС. Однако в пунктах 3, 10 Методических указаний говорится, что арендатор учитывает капитальные вложения в арендованный объект в составе ОС, только если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

Как уже отмечалось, неотделимые улучшения всегда являются собственностью арендодателя. Однако в ПБУ 6/01 речь идет о любых вложениях, поэтому справедливо распространить его требования и на неотделимые улучшения.

Таким образом, и в этом вопросе неопределенность. Получается, что два документа, регулирующие бухучет основных средств, содержат разные нормы в отношении учета неотделимых улучшений.

А что говорит Минфин? Он, как всегда, на стороне бюджета. По его мнению, неотделимые улучшения являются основными средствами для арендатора и их стоимость должна учитываться при формировании налоговой базы по налогу на имущество до их выбытия в рамках договора аренды³⁵.

С учетом позиции финансового ведомства неуплата налога арендатором, скорее всего, приведет к конфликту с налоговыми органами. На арбитражные суды рассчитывать не стоит, так как они в большинстве своем поддерживают Минфин³⁶.

Если во избежание налоговых рисков арендатор решит учесть улучшения в составе ОС, к ним применяются общие правила ПБУ 6/01. Стоимость объекта погашается посредством начисления амортизации. Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухучету, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта либо списания объекта с бухучета³⁷. Срок полезного использования объекта ОС не привязан к Классификации основных средств, используемой для начисления амортизации в налоговом учете. Поэтому он может быть определен исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды)³⁸. Неотделимые улучшения списываются с баланса в соответствии с порядком, предусмотренным для выбытия ОС³⁹.

НЕОТДЕЛИМЫЕ УЛУЧШЕНИЯ ПРОИЗВЕДЕНЫ С СОГЛАСИЯ АРЕНДОДАТЕЛЯ, ИХ СТОИМОСТЬ ПОДЛЕЖИТ ВОЗМЕЩЕНИЮ

Налог на прибыль

Если арендатор осуществил неотделимые улучшения арендованного помещения с согласия арендодателя, он вправе после прекращения договора аренды требовать от арендодателя возмещения их стоимости⁴⁰.

Но неотделимые улучшения не являются объектом гражданских прав, поэтому нельзя говорить о передаче права собственности на них от арендатора к арендодателю. И здесь мы в который раз сталкиваемся с противоречиями между гражданским и налоговым законодательством. Ведь для целей налогообложения такая передача приравнивается контролирующими органами к реализации, то есть возмездному переходу права собственности⁴¹.

Предназначенную к возмещению сумму арендатор должен учесть в составе выручки от реализации на дату передачи результатов работ арендодателю по акту⁴². Если речь идет о реализации работ, то справедливо предположить, что суммы, уплаченные подрядчикам, можно учесть в составе расходов, связанных с выполнением этих работ⁴³. Однако последние разъяснения Минфина позволяют предположить, что списать единовременно расходы нельзя, а нужно их амортизировать в течение действия договора аренды⁴⁴. Такая позиция более чем спорна, ведь НК РФ содержит прямую норму, позволяющую арендатору амортизировать улучшения только при отказе арендодателя от возмещения понесенных расходов⁴⁵.

НДС

Учитывая, что передача неотделимых улучшений арендодателю рассматривается для целей налогообложения как реализация работ, арендатор должен начислить НДС на дату их передачи⁴⁶. Судебная практика по данному вопросу складывается как в пользу наличия объекта налогообложения, так и в пользу его отсутствия. Чуть выше, говоря об исчислении НДС при безвозмездной передаче, мы приводили ряд судебных решений по данному вопросу.

Налоговой базой является размер компенсации, определенный сторонами в договоре аренды с учетом статьи 40 НК РФ.

Предъявленный подрядными организациями НДС арендатор вправе заявить к вычету. На данный момент есть неопределенность с датой возникновения права на вычет в связи с последним письмом Минфина России от 06.04.2009 № 03-07-09/19.

Бухучет. Налог на имущество

Если приравнивать неотделимые улучшения к выполненным в интересах арендодателя работам, подлежащим дальнейшей реализации, оснований для учета их в составе ОС нет⁴⁷. Если по условиям договора арендатор передает арендодателю капитальные вложения с компенсацией их стоимости, то затраты на произведенные работы капитального характера списываются с кредита 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с дебетом 76 «Расчеты с разными дебиторами/кредиторами»⁴⁸. Из чего следует, что включать в налоговую базу по налогу на имущество указанные расходы не нужно.

На дату передачи работ в бухучете отражается прочий доход в сумме, подлежащей компенсации по соглашению сторон⁴⁹, и прочий расход в сумме, уплаченной подрядной организации⁵⁰.

Но Минфин считает по-другому. Так, в письме от 24.10.2008 № 03-05-04-01/37 указано, что, независимо от того, подлежит стоимость неотделимых улучшений компенсации или нет, они учитываются в составе ОС арендатора и подлежат налогообложению налогом на имущество организаций до выбытия в рамках договора аренды. Любопытно, что под выбытием капитальных вложений Минфин понимает среди прочего возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений (за исключением случая возмещения стоимости произведенных арендатором улучшений арендованного имущества посредством установления соответствующей величины арендной платы)⁵¹.

НЕОТДЕЛИМЫЕ УЛУЧШЕНИЯ ПРОИЗВЕДЕНЫ БЕЗ СОГЛАСИЯ АРЕНДОДАТЕЛЯ

Налог на прибыль

Если арендодатель не давал согласия на неотделимые улучшения имущества, арендатор не вправе требовать с него возместить их стоимость⁵².

Для целей налогообложения стоимость проведенных работ не учитывается ни через амортизацию, ни единовременно. Неотделимые улучшения объекта аренды признаются амортизируемым имуществом только при условии их согласования с арендодателем⁵³. Если арендодатель не давал своего разрешения на работы, он может потребовать привести помещение в первоначальный вид или же принять капитальные вложения на баланс безвозмездно. В любом случае арендатор не сможет учесть стоимость улучшений в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль⁵⁴.

НДС

Налог исчисляется аналогично ситуации, когда неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя без возмещения их стоимости. Передача результатов работ производится на безвозмездной основе и, следовательно, облагается НДС⁵⁵. Налоговая база определяется на дату передачи работ в соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ. Поскольку безвозмездная передача неотделимых улучшений облагается НДС, арендатор вправе принять к вычету входной НДС, уплаченный подрядчикам.

Бухучет. Налог на имущество

Вопрос об отражении произведенных улучшений в составе ОС и о включении в налоговую базу по налогу на имущество арендатору придется решить самостоятельно. ПБУ 6/01 позволяет учесть их как основные средства⁵⁶. Этот вариант поддерживают контролирующие органы.

Бухгалтерское законодательство не ставит возможность амортизации неотделимых улучшений в зависимость от того, есть ли у арендатора согласие арендодателя на их проведение или нет. Поэтому объект, отраженный в составе ОС, может амортизироваться.

На дату безвозмездной передачи стоимость улучшений списывается как прочие расходы либо в порядке, предусмотренном для выбытия ОС⁵⁷.

Таким образом, в бухгалтерском и налоговом учете неотделимых улучшений арендованного имущества много подводных камней. Кроме того, часто вступают в противоречие нормы гражданского и налогового законодательства. Арендатору нужно выбрать для себя наиболее приемлемый вариант списания произведенных капитальных вложений. И не забыть включить необходимые пункты в договор аренды.

1) постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2008 по делу № А56-14866/2007

2) постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2006 по делу № А56-42032/04

3) п. 1 ст. 623 ГК РФ

4) постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2008 № 09АП-5883/2008-ГК

5) п. 18–21 ПБУ 6/01; п. 1 ст. 258, п. 4 ст. 259 НК РФ

6) п. 9 ст. 258 НК РФ

7) п. 2 ПБУ 5/01; п. 8 ПБУ 10/99

8) п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ

9) п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ

10) п. 2 ст. 623 ГК РФ

11) письмо Минфина России от 23.11.2006 № 03-03-04/1/794

12) п. 1 ст. 256 НК РФ

13) утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1

14) письма Минфина России от 14.05.2008 № 03-03-06/2/52, от 17.07.2009 № 03-03-06/1/478

15) письма Минфина России от 24.05.2007 № 03-03-06/1/302, от 09.02.2009 № 03-03-06/2/18

16) п. 3, 4 ст. 259.1, п. 6, 7 ст. 259.2 НК РФ; письмо Минфина России от 08.05.2009 № 03-03-06/2/101

17) письма Минфина России от 17.08.2009 № 03-03-06/1/524, от 04.02.2009 № 03-03-06/2/16, от 10.04.2009 № 03-03-06/1/230

18) п. 1 ст. 258 НК РФ

19) письмо Минфина России от 08.10.2008 № 03-03-06/2/140

20) письма УФНС России по г. Москве от 18.03.2008 № 20-12/025122.1, от 10.10.2007 № 20-12/096601, от 28.06.2007 № 20-12/060972

21) письма Минфина России от 17.07.2009 № 03-03-06/1/478, от 06.09.2007 № 03-03-06/2/171, от 20.03.2007 № 03-03-06/1/167, от 15.03.2006 № 03-03-04/1/233

22) п. 5 ст. 259.1, п. 8 ст. 259.2 НК РФ

23) письмо Минфина России от 05.02.2008 № 03-03-06/2/12

24) письма Минфина России от 29.08.2008 № 03-07-11/290, от 03.11.2006 № 03-03-04/2/231, ФНС России от 18.05.2006 № 03-1-03/985@, УФНС России по г. Москве от 26.01.2007 № 19-11/06916

25) постановления ФАС Московского округа от 31.07.2009 № КА-А40/7152-09 по делу № А40-84765/08-127-441, от 14.08.2009 № КА-А40/7779-09 по делу № А40-84764/08-126-412

26) постановления ФАС Московского округа от 30.09.2008 № КА-А40/9153-08 по делу № А40-5452/08-108-22, Восточно-Сибирского округа от 26.08.2008 № А33-3889/07-03АП-1875/07-Ф02-4036/08 по делу № А33-3889/07 (определением ВАС РФ от 24.12.2008 № ВАС-16469/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)

27) п. 2 ст. 154 НК РФ

28) определение ВАС РФ от 30.01.2009 № ВАС-465/09 по делу № А64-2051/07-19; постановление ФАС Уральского округа от 20.08.2007 № Ф09-6476/07-С2 по делу № А60-1189/07 (определением ВАС РФ от 30.10.2007 № 13499/07 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра отказано)

29) п. 10 ст. 40 НК РФ

30) письмо Минфина России от 06.04.2009 № 03-07-09/19

31) п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ

32) письма УФНС России по г. Москве от 12.03.2009 № 16-15/021505, от 26.01.2007 № 19-11/06916, ФНС России от 18.05.2006 № 03-1-03/985@

33) п. 1 ст. 374 НК РФ

34) утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н

35) письмо Минфина России от 11.03.2009 № 03-05-05-01/17

36) постановления ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2008 по делу № А29-2381/2007, Северо-Западного округа от 15.09.2006 по делу № А56-3291/2006

37) разд. 3 ПБУ 6/01

38) п. 20 ПБУ 6/01

39) п. 84 Методических указаний по бухучету основных средств

40) п. 2 ст. 623 ГК РФ

41) п. 1 ст. 39 НК РФ

42) п. 3 ст. 271 НК РФ

43) пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ; письмо Минфина России от 29.05.2007 № 03-03-06/1/334

44) письмо Минфина России от 18.03.2008 № 03-03-09/1/195

45) п. 1 ст. 258 НК РФ

46) письмо ФНС России от 18.05.2006 № 03-1-03/985@

47) п. 4 ПБУ 6/01

48) п. 35 Методических указаний по бухучету основных средств

49) п. 7 ПБУ 9/99

50) п. 11 ПБУ 10/99

51) письма Минфина России от 16.12.2008 № 03-05-05-01/73, от 24.10.2008 № 03-05-04-01/37

52) п. 3 ст. 623 ГК РФ

53) п. 1 ст. 256 НК РФ

54) п. 16 ст. 270 НК РФ

55) пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ

56) п. 5 ПБУ 6/01

57) п. 84 Методических указаний по бухучету основных средств; п. 11 ПБУ 10/99