Новация обязательства. Как быть с НДС?

Ответ: Объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ¹. Суммы авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), включаются в налоговую базу по НДС в том периоде, в котором они были получены.

Оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в целях применения подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ налоговые органы признают получение денежных средств продавцом или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству².

Таким образом, сумма аванса, полученная поставщиком от покупателя в счет предстоящей поставки товара по договору купли-продажи, должна была быть включена в налоговую базу в периоде ее получения, то есть в IV квартале 2008 года³. НДС с сумм аванса исчисляется с применением расчетной ставки в размере 18/1184.

При получении аванса продавец должен:

– выписать счет-фактуру на аванс;

– зарегистрировать счет-фактуру в книге продаж;

– начислить в бухгалтерском учете налог: Дебет 62 (76) субсчет «Оплата, частичная оплата» Кредит 68 субсчет «НДС»⁷.

При расторжении или изменении договора поставщик имеет право на вычет суммы НДС, исчисленной с оплаты (частичной оплаты), только если одновременно выполняются все условия:

– суммы исчисленного налога перечислены в бюджет;

– денежные средства возвращены покупателю;

– операции по возврату аванса покупателю отражены в бухучете⁸;

– с момента отказа от товаров (работ, услуг) прошло не более одного года.

Основанием для получения вычета являются счет-фактура, ранее выписанный поставщиком на аванс, и документы, свидетельствующие о расторжении договора и возврате денежных средств. Счет-фактуру, выписанный и зарегистрированный в книге продаж при получении аванса, продавец должен зарегистрировать в книге покупок в части возвращенного аванса в периоде возникновения права на налоговые вычеты⁹.

В отношении заключения договора займа на сумму аванса отметим следующее. Замена первоначального обязательства, существовавшего между сторонами договора, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения, является новацией¹⁰. При этом по соглашению сторон долг, возникший из договоров купли-продажи, может быть заменен заемным обязательством¹¹, что и произошло в рассматриваемой ситуации.

Может ли поставщик при новации долга воспользоваться правом на применение налогового вычета по НДС? Исходя из норм главы 21 НК РФ – не может. Ведь при новации аванс не возвращается покупателю и, следовательно, у поставщика отсутствует платежный документ, подтверждающий перечисление денежных средств покупателю.

А что по данному вопросу говорят суды?

С точки зрения применения права на вычет по НДС при новации обязательства интересно письмо Минфина России от 01.04.2008 № 03-07-11/125. В письме рассмотрена ситуация, когда по договору поставки была получена предоплата, НДС исчислен и уплачен в бюджет. С этим же покупателем заключен договор аренды. В связи с прекращением договора на поставку товара по нему возникла кредиторская задолженность, а по договору аренды – дебиторская задолженность. По дополнительному соглашению стороны решили зачесть авансовые платежи, полученные по договору на поставку товаров, в счет авансовых платежей по договору аренды. Разъясняя данную позицию, чиновники отметили, что на основании пункта 5 статьи 171 НК РФ суммы налога, ранее уплаченные в бюджет по авансам, полученным в счет предстоящих поставок товаров, подлежат вычету в указанном налоговом периоде.

Итак, при получении от покупателя аванса поставщик обязан с этой суммы исчислить и уплатить НДС в бюджет. При этом, если исходить из разъяснений Минфина России, поставщик может воспользоваться правом на вычет исчисленного НДС с аванса, переквалифицированного в заемные средства. Однако, учитывая неоднозначную судебную практику, есть риск, что свое право поставщику придется отстаивать в суде.

1) пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ

2) письмо ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@

3) п. 1 ст. 154 НК РФ

4) п. 4 ст. 164 НК РФ

5) пп. «а» п. 5 ст. 2, ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»

6) письмо Минфина России от 06.03.2009 № 03-07-15/39

7) п. 16, 17, 18 Правил ведения журналов полученных и выставленных счетов-фактур… утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914

8) п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ

9) п. 13 Правил ведения журналов полученных и выставленных счетов-фактур…

10) ст. 414 ГК РФ

11) ст. 818 ГК РФ