Не заплатили налоги? Что Вас ждет?

Источник: Практический журнал "Горячая линия бухгалтера"

Карасева С.В.

Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) (ст. 122 НК РФ)

В соответствии с п.1 ст.122 Кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет за собой взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога.

Если эти действия совершены умышленно, то это влечет взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Имеют ли налоговые органы право предъявить штраф на основании статьи 122 НК РФ, если налог все же был уплачен позже установленного срока?

В Письме УМНС России по г. Москве от 29.10.2002 № 11-10/51672 «Об ответственности за неуплату НДС» разъясняется, что ответственность по ст. 122 НК РФ не применяется при уплате сумм налога в более поздний по сравнению с установленным п. 4 ст. 174 НК РФ срок. Это объясняется тем, что ст. 122 НК РФ применяется только за неуплату или неполную уплату налога.

На практике бывает, что «неуплата или неполная уплата сумм налога» может произойти в случае если налогоплательщик ошибся, указав в платежных документах неправильный код классификации доходов бюджета.

Есть письмо Минфина РФ от 1 марта 2005 г. № 03-02-07/1-54, в котором говорится, что «в случае если налогоплательщик ошибся, указав в платежных документах неправильный код классификации доходов бюджета, он может заявить об этой ошибке в налоговый орган. Такая ошибка устраняется после проведения сверки данных информационных ресурсов налогового органа с данными документов налогоплательщика.

Представляется, что при устранении указанной ошибки и уплате налога в полном объеме и установленный законом срок в соответствующий бюджет оснований для начисления пени (дополнительного платежа, применяемого для компенсации потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок) не возникает».

Следовательно, не образуется состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ. Такие выводы подтверждает и судебная практика (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.05.2006 № А74-4342/05-Ф02-2461/06-С1, Постановление ФАС Центрального округа от 11.01.2006 № А09-8092/05-31).

Как уже говорилось ранее, если бухгалтер обнаружил ошибки в уже представленной декларации, то он сдает уточненную декларацию. Если уточненная декларация готовится после истечения срока подачи основной налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности по ст. 122 НК РФ при следующих условиях:

1) указанное заявление налогоплательщик сделал до того момента, когда эту ошибку обнаружит налоговый орган;

2) до назначения выездной налоговой проверки;

3) до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие пени.

Отметим, что нарушения, предусмотренные п. 3 ст. 120 НК РФ и ст. 122 НК РФ, очень похожи.Статью 122 НК РФ, что обоснованно, следует применять в том случае, если неуплата либо неполная уплата сумм налога происходит в результате занижения налоговой базы.

Когда идут ссылки на текст «иное неправильное исчисление налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия)», это позволяет налоговому органу трактовать данную статью в достаточно широком аспекте. Очень часто возникают споры по поводу применения п. 1 и п. 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122.

В Постановлении Высшего Арбитражного Суда от 21 мая 2002 г. № 3097/01 сделан вывод:

«При рассмотрении споров, связанных с привлечением налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекших занижение налоговой базы, необходимо исходить из того, что ответственность за данное нарушение установлена п. 3 ст. 120 Налогового кодекса.

Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога, произошло по иным основаниям, чем те, что указаны в ст. 120 Налогового кодекса, налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 122 Налогового кодекса».

Нередко налоговые инспекции пытаются привлечь налогоплательщика за одно и то же нарушение одновременно по двум этим статьям. Такие действия неправомерны.

В соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 № 6-О положения п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий.

Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ)

На основании ст. 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (п. 1 ст. 24 НК РФ).

В письме Федеральной Налоговой Службы Российской Федерации от 26.02.2007 № 04-1-02/145@ разъясняется:

«Налоговый агент, удержавший у налогоплательщика налог на доходы физических лиц, но не перечисливший суммы такого налога в установленный НК РФ срок, подлежит привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, независимо от последующего перечисления налоговым агентом таких сумм налога в более поздние сроки, в том числе во время или после выездной налоговой проверки (при отсутствии обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения или исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения)».

Эту позицию ФНС не поддерживают судебные органы, их мнение таково, что налогового агента нельзя оштрафовать за несвоевременное перечисление НДФЛ. Суды ссылаются на то, что НК предусмотрена ответственность за неперечисление налога, но не за нарушение срока перечисления.

 Если налоговый агент не удержал сумму налога из дохода налогоплательщика, то налоговый орган не вправе взыскать этот налог за счет средств налогового агента. Налоговым кодексом не установлена обязанность налогового агента уплачивать за счет собственных средств не удержанные с налогоплательщика налоги. Ответственность за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, предусмотрена ст. 123 НК РФ. Однако указанной статьей предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 20% от суммы неудержанного налога. Взыскание всей суммы неудержанного налога означает применение штрафа в размере 100%, что не предусмотрено нормами НК РФ.

Судебная практика приходит к аналогичным выводам.

Физическое лицо в проверяемом периоде являлось руководителем налогоплательщика. Налогоплательщик и инвестор заключили договор об инвестировании строительства жилого дома, в соответствии с которым инвестор осуществлял финансирование строящегося дома, а налогоплательщик использовал полученные денежные средства на строительство дома.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового и валютного законодательства при исчислении и уплате налогов в бюджет и внебюджетные фонды и установил в том числе, что налогоплательщик не удержал и не перечислил в бюджет налог на доходы физических лиц. Так, при проведении встречной налоговой проверки инвестора налоговый орган установил, что по расходно-кассовым ордерам физическое лицо получило по договору денежные средства, которые не были внесены в кассу налогоплательщика. Налоговый орган посчитал, что физическое лицо получило доход в размере этих средств. Налогоплательщик должен был удержать с указанной суммы налог на доходы физических лиц и перечислить его в бюджет.

По результатам проверки составлен акт, на основании которого налоговый орган принял решение, в частности, о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за указанное правонарушение по ст. 123 НК РФ в виде штрафа.

Налогоплательщику было предложено исполнить требование об уплате налоговой санкции в добровольном порядке.

Налогоплательщик не исполнил требование в полном объеме, поэтому налоговый орган обратился за взысканием налоговых санкций в арбитражный суд.

Позиция суда

В силу п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком (подп. 1 п. 3 и п. 4 ст. 24 НК РФ).

На основании п. 1 и 2 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

Согласно п. 1 и 2 ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы (за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ), обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В п. 6 ст. 226 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Разъясняя применение ответственности, предусмотренной в ст. 123 НК РФ, Пленум ВАС РФ в Постановлении от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ» (в п. 44) указал, что данное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

Из приведенных норм следует, что обязанность по перечислению налога возникает у налогового агента после фактического удержания налога из средств, выплачиваемых налогоплательщику.

В рассматриваемом случае налогоплательщик не выплачивал денежных средств физическому лицу.

В нарушение требований ст. 65 АПК РФ налоговый орган не представил суду доказательств получения физическим лицом дохода в оспариваемой сумме. Сам по себе факт невнесения денежных средств в кассу налогоплательщика не свидетельствует о том, что физическое лицо получило доход. Налогоплательщик также не передавал спорную сумму физическому лицу безвозмездно.

С учетом изложенного суд сделал вывод о том, что налогоплательщик неправомерно привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ.