НДС при реализации объектов интеллектуальной собственности

Источник: Практический журнал "Горячая линия бухгалтера"

Невский И. А., ведущий аудитор КГ «Михайлов и Партнеры»

Правовые аспекты

С 1 января 2008 года гражданский оборот объектов интеллектуальной собственности регулируется частью четвертой Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ).
Перечень результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации, которым законом обеспечивается правовая охрана, определен п. 1 ст. 1225 НК РФ.
Статьей 1226 ГК РФ определено, что исключительное право на объект интеллектуальной собственности признается имущественным правом. При этом для целей гражданского законодательства имущественные права признаются одним из видов имущества (ст. 128 ГК РФ).
Исключительное право может использоваться правообладателем самостоятельно или может быть передано им третьим лицам. Законом установлено два способа такой передачи: путем отчуждения исключительного права и путем предоставления третьему лицу лицензии. При этом в обоих перечисленных случаях обязательно заключение письменного договора, условия которого определяются в соответствии со ст. 1233-1239 ГК РФ.
Следует иметь в виду, что некоторые виды результатов интеллектуальной деятельности (средств индивидуализации) подлежат государственной регистрации – к ним относятся, в частности, права на:
изобретение, полезную модель или промышленный образец (ст. 1353 ГК РФ);
селекционное достижение (ст. 1414 ГК РФ);
товарный знак (ст. 1480 ГК РФ);
место происхождения товара (ст. 1518 ГК РФ).
Права на топологии интегральной микросхемы и на программы для ЭВМ и базы данных регистрируются по желанию правообладателя (ст. 1262 и 1452 ГК РФ).
Иными словами, при использовании прав, которые подлежат государственной регистрации, следует регистрировать соответствующие договоры, которые вступают в силу только с момента такой государственной регистрации (п. 3 ст. 433 ГК РФ).

Особенности налогообложения

Статьей 11 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) установлено, что для целей налогообложения институты, понятия и термины гражданского законодательства Российской Федерации применяются в том значении, в каком они используются в соответствующих отраслях законодательства, только если иное не предусмотрено налоговым законодательством.
В частности, п. 2 ст. 38 НК РФ имущественные права выведены в целях налогообложения из состава имущества, поэтому не могут признаваться и товаром (п. 3 ст. 38 НК РФ).
В силу пп 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав признается объектом налогообложения НДС.
Место реализации в рассматриваемом случае определяется согласно ст. 148 НК РФ. В частности, в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ при передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав местом реализации признается территория Российской Федерации, если покупатель осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Место осуществления деятельности покупателя определяется на основании, прежде всего, его государственной регистрации, организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.
Указанное правило, как следует из приведенной выше формулировки, охватывает оба способа распоряжения объектами интеллектуальной собственности – как лицензионные отношения, так и отчуждение исключительного права.
Таким образом, в отношениях, в которых одно из лиц является иностранным, объект налогообложения НДС возникает только в случае, когда покупателем (приобретателем, лицензиатом) выступает российское лицо. При этом российское лицо, в соответствии с требованиями ст. 161 НК РФ, исполняет в этом случае обязанности налогового агента.
Итак, при реализации имущественного права на территории РФ возникает объект налогообложения НДС. Рассмотрим порядок налогообложения НДС при передаче указанных прав.
В соответствии с пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация на территории РФ исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора не подлежит налогообложению с 01.01.2008. При этом, поскольку указанная льгота упомянута в п. 2 ст. 149 НК РФ, отказаться от ее использования налогоплательщик не может (п. 5 ст. 149 НК РФ).
Однако применение данного правила вызывает ряд вопросов.
Первый. Каков порядок налогообложения при реализации программного обеспечения для ЭВМ в «коробочном» («оберточном») варианте? Напомним, что в отношении программ для ЭВМ и баз данных п. 3 ст. 1286 ГК РФ допускает заключение лицензионных договоров о предоставлении права их использования путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре таких программы или базы данных либо на упаковке этого экземпляра (в этом случае начало использования таких программы или базы данных пользователем, как оно определяется этими условиями, означает его согласие на заключение договора).
Официальная позиция по данному вопросу состоит в том, что, поскольку на момент приобретения в розничной торговле экземпляров программ в товарной упаковке эти программы не используются и лицензионный договор путем заключения договора присоединения в этот момент еще не заключен, передача прав на использование программы для ЭВМ и базы данных по «оберточной» («упаковочной») лицензии не освобождается от налогообложения. Такая позиция выражена, в частности, в письмах Минфина России от 01.04.2008 № 03-07-15/44, от 21.02.2008 № 03-07-08/36 и др.
Второй. Каков порядок налогообложения в случае, когда отдельно реализуется (или распространяется иным способом) программа для ЭВМ как таковая, а отдельно приобретается у правообладателя информация, позволяющая полноценно использовать эту программу? В качестве такой информации может выступать ключ активации, некий пароль и т.п.
Единого ответа на этот вопрос в настоящее время нет. В то же время представляется, что именно такая информация и выступает для лицензиата (если ее передача сопровождается заключением лицензионного договора) подтверждением предоставления лицензиаром соответствующей лицензии, поэтому именно стоимость ключа (пароля и т.п.), но не стоимость материального или нематериального носителя данных с программным кодом «основной» программы может освобождаться от налогообложения НДС. Косвенно данная позиция подтверждена письмом Минфина РФ от 13.10.2008 № 03-07-11/335.
Итак, от налогообложения НДС освобождается только реализация прав, перечисленных в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. При передаче иных прав (например, прав на товарный знак) НДС должен быть исчислен по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ)
Однако порядок определения налоговой базы при реализации имущественных прав в рассматриваемом случае Кодексом прямо не определен.
Действительно, пунктом 1 ст. 153 НК РФ установлено следующее:
«Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).
При передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных настоящей главой».
При реализации товаров, работ, услуг налоговая база определяется на основании п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость этих товаров (работ, услуг). Порядок определения налоговой базы при реализации имущественных прав, кроме случаев, особенности налогообложения для которых прямо предусмотрены ст. 155 НК РФ, Кодексом не установлен.
При этом согласно п. 1 ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, в число которых входит и налоговая база.
В этой связи, исходя из буквального прочтения норм Кодекса, НДС в отношении операций по реализации, например, права на товарный знак не может считаться установленным, поэтому уплачиваться не должен.
Аналогичная ситуация существует, например, и в отношении реализации имущественных прав на нежилые помещения (кроме гаражей и машино-мест). Напомним, что в отношении жилых помещений, а также гаражей и машино-мест налоговая база на основании п. 3 ст. 155 НК РФ определяется разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.
В этой связи официальные органы разъясняют, что налоговая база определяется в этом случае в порядке, установленном п. 2 ст. 153 НК РФ, так как особенности ее формирования НК РФ не предусмотрены (см., например, письма Минфина России от 14.07.2008 № 03-07-11/254, ФНС РФ от 15.10.2007 № ШТ-6-03/777@ и др.).
Однако такая точка зрения небесспорна.
Действительно, согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
Однако гл. 21 НК РФ не содержит норм, в соответствии с которыми в общем случае налоговая база при реализации (передаче) имущественных прав, определяется исходя из суммы полученной выручки.
Так как для целей налогообложения имущественные права не являются имуществом и, следовательно, не могут считаться товаром, к реализации имущественных прав не могут применяться нормы НК РФ, предусмотренные для операций по реализации товаров, кроме случаев, когда это прямо предусмотрено НК РФ.
Определять налоговую базу при реализации имущественных прав в порядке, установленном ст. 154 НК РФ (т.е. как сумму выручки от реализации), Кодекс обязывает только при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав (п. 5 ст. 155 НК РФ).
Следовательно, на наш взгляд, положения п. 2 ст. 153 НК РФ можно применять только к тем операциям по реализации имущественных прав, налоговая база по которым определяется исходя из выручки от их реализации, т.е. опять же к отдельным операциям, перечисленным в ст. 155 НК РФ.
На основании п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Исходя из изложенного, с точки зрения налогового законодательства НДС при реализации прав на товарный знак (как исключительных, так и неисключительных) уплачиваться не должен.
Безусловно, применение налогоплательщиком изложенной точки зрения, скорее всего, приведет к спору с контролирующими органами и к необходимости доказывать правильность позиции налогоплательщика в судебном порядке.
На данный момент информация о судебных решениях, принятых на базе реакции Кодекса, действующей с 01.01.2006, отсутствует. Однако до вступления в силу изменений, внесенных в п. 2 ст. 153 и ст. 155 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ, арбитражные суды приходили к мнению, что положения ст. 154 НК РФ к реализации имущественных прав не применяются.
Так, в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 26.01.2006 № А66-3170/2005, от 26.10.2005 № А56-43578/2004, от 07.10.2005 № А56-7627/2005 суд пришел к выводу, что при уступке прав, вытекающих из договора долевого участия в строительстве, носящего инвестиционный характер, не возникает обязанности по уплате НДС. Положения п. 1 ст. 155 и п. 1 ст. 154 НК РФ в таком случае неприменимы, так как названными нормами регулируются особенности определения налоговой базы при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг).
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.05.2005 № А56-23705/04 указывается, что регламентированные ст. 154 – 162 НК РФ порядок и особенности определения налоговой базы по НДС не содержат порядка определения налоговой базы в случае уступки права требования, вытекающего из договоров, операции по которым не являются объектом налогообложения НДС, поэтому такая реализация имущественных прав объектом налогообложения НДС не является.
Также к мнению о неправомерности начисления НДС при уступке права требования по инвестиционного договору пришел ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 18.07.2006 № А33-18535/05-Ф02-3452/06-С1 по делу № А33-18535/05.
Учитывая изложенное, следует признать данный вопрос однозначно налоговым законодательством не урегулированным. В этой ситуации налогоплательщику следует в каждом случае самостоятельно определить порядок действий с учетом оценки всех рисков. Кроме того, остается надеяться на то, что в будущем в Налоговый кодекс будут внесены изменения, которые прямо установят либо порядок налогообложения НДС соответствующих операций, либо отсутствие обязанности по исчислению налога в данной ситуации.