Учет посреднической деятельности: возврат товаров из-за отсутствия спроса

Источник Практический журнал "Горячая линия бухгалтера"

Автор: Булдырева О. Е.,
внутренний аудитор ООО «Михайлов и Ко.Аудит»

При осуществлении посреднической деятельности, в соответствии с гражданским законодательством, хозяйствующие субъекты могут заключать договоры поручения, комиссии, агентский договор или договор транспортной экспедиции. Объединяет все вышеназванные договоры то, что посредник исполняет свои обязательства за счет другой стороны (заказчика) и за вознаграждение. При посреднической деятельности, связанной с куплей-продажей товаров, в большинстве случаев заключаются договоры комиссии. Правовые аспекты договора комиссии регулируются главой 51 Гражданского кодекса Российской Федерации.

При комиссионной торговле нередко происходит возврат товара. Товар может возвращаться комиссионером комитенту или покупателем комиссионеру. Существуют различные причины возврата товара, в том числе в случаях, определенных законодательством (возврат некачественного товара или возврат товара, вызванный нарушениями условий договора), или же в случаях, определенных комиссионным договором или договором купли-продажи. Порядок учета и документального оформления возврата товара напрямую зависит от причин и сроков возврата товаров, а также от условий комиссионных договоров и договоров купли-продажи, заключаемых комиссионером. Остановимся на рассмотрении возврата товара в посреднической деятельности, связанной с отсутствием спроса на товар.  

В соответствии с гражданским законодательством, комиссионные договоры имеют ряд особенностей, из которых вытекает порядок учета и налогообложения возврата товаров. Так, по договорам комиссии:

Рассмотрим порядок учета и налогообложения возврата товара при отсутствии спроса.
Комиссионер возвращает товар комитенту
При отсутствии спроса на товар комиссионер может вернуть товар комитенту по окончании срока комиссионного договора. Если срок договора не определен, токомиссионер должен уведомить комитента о прекращении договора не позднее чем за тридцать дней, если более продолжительный срок уведомления не предусмотрен договором (п. 1 ст. 1004 ГК РФ). При этом, если иное не предусмотрено договором, комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение за сделки, совершенные им до прекращения договора, а также на возмещение понесенных до этого момента расходов (п. 3 ст. 1004 ГК РФ). 

По взаимной договоренности, закрепленной комиссионным договором (или приложением к нему), товар может быть возвращен комитенту и до истечения срока договора. 

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», все хозяйственные операции должны оформляться первичными документами. При возврате товара комитенту сторонам следует оформить акт приемки-передачи товара.
Операций, подлежащих налогообложению, в этой ситуации ни у комитента, ни у комиссионера не возникает, так как переход права собственности на товар не происходит, дохода у комитента и комиссионера также не возникает.

В бухгалтерском учете у комитента переданный на комиссию товар числится в составе собственного имущества по дебету счета 45 «Товары отгруженные», а у комиссионера – на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию». Порядок отражения операций будет выглядеть следующим образом:

у комитента:

Дебет 41, Кредит 45 – возвращен комиссионный товар;
у комиссионера:
Кредит 004 – возвращен товар комиссионеру.

Покупатель возвращает товар комиссионеру

Если комитент передал комиссионеру, а тот продал покупателю товар надлежащего качества, то условия договора купли-продажи соблюдены сторонами. В этом случае покупатель может вернуть товар комитенту, только если это предусмотрено договором (исключение составляет возврат товара надлежащего качества розничным покупателем в течение 14 дней после покупки в соответствии со ст. 502 ГК РФ). Продавец (комиссионер) может включить условие о возможности возврата товара в договор купли-продажи по настоянию покупателя по различным причинам (например, для снижения хозяйственных рисков покупателя).

Если товар возвращается по не зависящим от комитента и комиссионера причинам, то это не будет являться оправданием для корректировки выручки от реализации товара у комитента и сумм комиссионного вознаграждения у комиссионера. Напомним, что доходы от реализации товара у комитента признаются на дату, указанную в извещении комиссионера (п. 3 ст. 271, ст. 316 НК РФ). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества. Напротив, возврат товара будет расцениваться как новый договор купли-продажи ранее проданного по договору комиссии товара, по которому продавцом будет являться бывший покупатель, а покупателем – бывший продавец (комиссионер), принявший решение о его приобретении. 

При оформлении возврата покупатель (юридическое лицо) должен составить товарную накладную унифицированной формы ТОРГ-12 (утверждена Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 г. № 132). Кроме того, покупатель начисляет к уплате в бюджет НДС и выставляет на имя продавца (комитента) счет-фактуру (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1, п. 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ). Согласно п. 16 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, при возврате принятого на учет товара регистрируются выписанные и выставленные счета-фактуры. 

В целях исчисления налога на прибыль особенностей при «обратной реализации» товара не существует. Доходы и расходы в налоговом учете формируются как при обычной реализации товаров.

В бухгалтерском учете стороны отразят следующие операции:
у комиссионера:

Дебет 41, Кредит 60 – отражено приобретение товаров;
Дебет 19, Кредит 60 – выделен НДС;
Дебет 60, Кредит 51 – приобретенный товар оплачен;

у продавца (бывшего покупателя):

Дебет 62, Кредит 90.1 – реализация товара;
Дебет 90.2, Кредит 41 – списана себестоимость реализованного товара;
Дебет 90.3, Кредит 68.НДС – начислен НДС от реализации;
Дебет 51, Кредит 62 – получена оплата от покупателя.

У комитента хозяйственных операций в связи с возвратом товаров в этом случае не возникнет. 

Комиссионным договором может быть предусмотрено, что комитент выкупает возвращенный покупателями товар у комиссионера. В этом случае возврат товара будет также рассматриваться как отдельный договор купли-продажи. При этом порядок бухгалтерского учета и налогообложения будет аналогичным рассмотренному выше второму варианту:

у покупателя (бывшего комитента):

Дебет 41, Кредит 60 – отражено приобретение товаров;
Дебет 19, Кредит 60 – выделен НДС;
Дебет 60, Кредит 51 – приобретенный товар оплачен;

у продавца (бывшего комиссионера):

Дебет 62, Кредит 90.1 – реализация товара;
Дебет 90.2, Кредит 41 – списана себестоимость реализованного товара;
Дебет 90.3, Кредит 68.НДС – начислен НДС от реализации.

Для более простого оформления возврата нереализованного товара надлежащего качества, ранее проданного комиссионером, между комитентом и комиссионером может быть заключен договор комиссии на покупку товаров. В этом случае проводки по «обратной реализации» у покупателя не изменятся, а у комитента и комиссионера будут следующими:

у комиссионера: 

Дебет 002 – принят на забалансовый счет товар, приобретенный для комитента;
Дебет 76, Кредит 60 – отражены задолженность перед поставщиком и задолженность комитента за товар;
Кредит 002 – товар передан комитенту;

у комитента:

Дебет 41, Кредит 76 – получен товар от комиссионера;
Дебет 19, Кредит 76 – отражена сумма НДС по приобретенным товарам.