Налоговые правонарушения при постановке на учет в налоговом органе и ответственность за их совершение

Источник: Практический журнал "Горячая линия бухгалтера"

Карасева С.В.

Статья 116. Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе
В соответствии со ст. 116 НК РФ (в редакции Закона № 137-ФЗ) нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей. Если срок пропущен более чем на 90 дней, штраф составит десять тысяч рублей.

Сложности возникают у налогоплательщиков в связи с постановкой на учет обособленных подразделений. Заявление о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подается в течение одного месяца после создания обособленного подразделения (п. 4 ст. 83 НК РФ в редакции Закона № 137-ФЗ). Таким образом, нарушение срока подачи такого заявления повлечет для налогоплательщика ответственность, предусмотренную ст. 116 НК РФ.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу определения момента создания обособленного подразделения и, как следствие этих споров, вопрос о правомерности применения налоговым органом налоговых санкций, предусмотренных статьей 116 НК РФ. 
В информационном письме от 17.03.2003 № 71 Президиум ВАС РФ указал, что понятия «неисполнение» и «несвоевременное исполнение» какой-либо обязанности всегда разграничивались отечественным законодательством. В самом НК РФ, в частности в ст. 116, 119, 126, 129.1, 133, 135, специально упоминается о том, что предусмотренная ими ответственность наступает при нарушении срока исполнения соответствующей обязанности.
Рассмотрим два судебных спора налогоплательщиков с налоговыми органами по данному вопросу.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.02.2007 № Ф04-8807/2006(29891-А45-19)
Суть дела
На состоявшемся 07.12.2005 внеочередном общем собрании акционеров налогоплательщика принято решение о создании филиала.
В соответствии с п. 4 ст. 83 НК РФ заявление организации о постановке на учет по месту нахождения обособленного подразделения на территории РФ подается в налоговый орган в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения.
Налогоплательщик сообщение об открытии филиала направил в налоговый орган 26.02.2006.
Полагая, что месячный срок для постановки на налоговый учет должен исчисляться со дня принятия решения о создании филиала на собрании акционеров, налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 116 НК РФ за нарушение срока, установленного п. 4 ст. 83 НК РФ.
Позиция суда
Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места.
Исследовав материалы дела, суд установил, что приказом налогоплательщика от 31.01.2006 с 01.02.2006 утверждено штатное расписание филиала, приказом от 01.02.2006 назначен директор филиала и с этой же даты принят на работу в названный филиал первый сотрудник.
Суд сделал вывод, что исчисление месячного срока для постановки налогоплательщиком филиала на налоговый учет с 01.02.2006, то есть со дня создания стационарных рабочих мест, не противоречит смыслу и содержанию п. 2 ст. 11 и п. 4 ст. 83 НК РФ, следовательно, в действиях налогоплательщика отсутствует состав правонарушения, предусмотренного п.2 ст. 116 НК РФ.

Постановление ФАС Поволжского округа от 22.02.2007 № А49-2663/06-166А/22
Суть дела
Налоговым органом совместно с сотрудником органов внутренних дел на основании поручения проведена проверка налогоплательщика по вопросу наличия лицензии на право заготовки, переработки и реализации отходов лома черных металлов, постановки на учет в налоговом органе и ведения учета при приеме металла.
Протоколом осмотра и справкой установлено, что по территориально обособленному адресу налогоплательщик осуществляет деятельность по приему отходов черных металлов через физическое лицо, ответственное по участку.
Предписанием, которое было получено налогоплательщиком, налоговый орган обязал налогоплательщика встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности через обособленное подразделение, однако на учет налогоплательщик не встал.
Повторное предписание налогового органа также получено заявителем и осталось без исполнения. Налоговый орган самостоятельно поставил на налоговый учет налогоплательщика по месту нахождения обособленного подразделения, о чем налогоплательщику было сообщено соответствующим уведомлением. Возражений относительно факта постановки на учет налогоплательщика до настоящего времени не предъявлено.
Одновременно решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности в соответствии с п. 2 ст. 116 НК РФ в виде штрафа в размере 10 000 руб. за нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе. Налогоплательщику направлено требование об уплате налоговой санкции.
Учитывая, что штраф не был уплачен налогоплательщиком в добровольном порядке, налоговый орган вынес решение о взыскании налога (сбора), а также пени за счет имущества налогоплательщика.
Позиция суда
Судом установлено, что доверенностью налогоплательщик уполномочил физическое лицо представлять его интересы в области заготовки и закупки лома черных металлов и транспортировки указанного материала на приемный пункт. Факт выдачи доверенности подтвержден налогоплательщиком в судебном заседании.
Факт осуществления деятельности по заготовке отходов лома черных металлов физическим лицом от имени налогоплательщика подтвержден также и материалами административного производства, объяснениями данного физического лица.
Довод налогоплательщика о том, что помещение, в котором осуществлялся сбор металла, ему не принадлежит ни по какому праву, а также отсутствуют какие-либо документы, подтверждающие заключение трудового договора с работниками, существенного значения для квалификации выявленного налоговым органом правонарушения не имеет, поскольку полномочия на право представления интересов налогоплательщика вытекали из выданной налогоплательщиком доверенности. По мнению суда, не имеет принципиального значения и количество стационарных рабочих мест, по мнению налогоплательщика — не менее двух, так как указание их количества в определении обособленного подразделения, имеющемся в ст. 11 НК РФ, отсутствует, а формулировка «стационарные рабочие места», то есть во множественном числе, имеет чисто редакционный характер.
Как следует из ст. 23 и 83 НК РФ, налогоплательщик обязан встать на учет в налоговом органе, в том числе по месту нахождения обособленного подразделения, в течение 1 месяца после его создания.
Ответственность за нарушение налогоплательщиком срока постановки на налоговый учет предусмотрена ст. 116 НК РФ, в соответствии с которой нарушение налогоплательщиком установленного ст. 83 НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок более 90 дней влечет взыскание штрафа в размере 10 000 руб.
Исходя из этого, решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе признано судом соответствующим нормам налогового законодательства.

Уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ)
В соответствии со ст. 117 НК РФ ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере десяти процентов от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее двадцати тысяч рублей. Если срок составил более 90 календарных дней, то штраф составит двадцать процентов доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более девяноста дней, но не менее сорока тысяч рублей.

На практике часто возникают споры с налоговыми органами: что в данном случае следует понимать под доходом – валовые доходы или доходы за минусом расходов?
В соответствии со ст. 41 НК РФ (в редакции Закона № 137-ФЗ) доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, определяемая НК РФ в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций».

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом для российских организаций прибылью признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с нормами главы 25 НК РФ.

Таким образом, получается, что сумма штрафа должна исчисляться в процентном отношении от прибыли, полученной налогоплательщиком за период деятельности без постановки на учет, исчисленной в соответствии с нормами главы 25 НК РФ.
Однако, как следует из практики, такой подход к данному вопросу является спорным и существует другое мнение, которое заключается в следующем: согласно ст. 248 НК РФ доходами являются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. А прибыль – это доходы, уменьшенные на величину расходов (ст. 247 НК РФ).
Исходя из этого, можно сделать вывод, что штраф по ст. 117 НК РФ должен исчисляться исходя из суммы доходов без учета произведенных расходов. Косвенное подтверждение этой позиции можно найти в п. 12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 18.11.2004 № 23, где разъясняется, что следует понимать под понятием «доход» в целях применения ст. 171 «Незаконное предпринимательство» Уголовного кодекса РФ. Согласно этому пункту под доходом в ст. 171 УК РФ следует понимать выручку от реализации товаров (работ, услуг) за период осуществления незаконной предпринимательской деятельности без вычета произведенных лицом расходов, связанных с осуществлением незаконной предпринимательской деятельности.
Судебная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщиков, что связано с готовностью доказывать свою позицию в суде.
Как показывает практика, чаще привлекаются к налоговой ответственности по данной статье организации, которые имеют обособленные предприятия. В чем же проблема?
В соответствии со ст. 83 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. 
Другими словами, осуществляя свою деятельность, организация стоит на учете в налоговом органе по месту ее нахождения, но при создании обособленного подразделения она обязана также встать на учет по месту нахождения любого обособленного подразделения. Идет недопонимание налогоплательщиками в том плане, что головная организация несет ответственность за уклонение от постановки на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого ее обособленного подразделения.
Также уведомление налоговых органов о создании обособленного подразделения требуется и в тех случаях, когда обособленное подразделение организации создается на территории, подконтрольной тому же налоговому органу, что и головная организация. 
В Письме Минфина РФ от 7 марта 2008 г. № 03-02-07/1-90 разъясняется:«Действующим законодательством о налогах и сборах предусмотрена обязанность организации письменно сообщить в налоговый орган по месту своего нахождения о создании обособленных подразделений и в тех случаях, если эта организация уже состоит на учете в налоговом органе на территории муниципального образования, на которой создается обособленное подразделение (письмо Минфина РФ от 7 марта 2008 г. № 03-02-07/1-90)».
Однако в соответствии с п. 4 ст. 83 НК РФ при осуществлении организацией деятельности в РФ через обособленное подразделение заявление о постановке на учет такой организации подается в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения в налоговый орган по месту нахождения этого обособленного подразделения, если указанная организация не состоит на учете по основаниям, предусмотренным НК РФ, в налоговых органах на территории муниципального образования, в котором создано это обособленное подразделение. Таким образом, в данном случае присутствует разночтение норм законодательства, и как следствие – идут судебные тяжбы с налоговыми органами.
Рассмотрим судебное решение.

Постановление ФАС Московского округа от 18.06.2007, 20.06.2007 № КА-А40/5386-07
Суть дела
Налогоплательщиком в учредительных документах, а также документах, представленных в налоговый орган, был указан один адрес места нахождения организации. Согласно проведенному налоговым органом опросу собственника здания налогоплательщик по указанному адресу не располагался, рабочие места не организовывались. Фактически в проверяемом периоде единственный сотрудник налогоплательщика – генеральный директор – находился по другому адресу и подлежал постановке на учет в другом налоговом органе.
Налоговый орган посчитал, что указанные действия налогоплательщика препятствуют учету налогоплательщиков, а также проведению налогового контроля, вынес решение о привлечении к налоговой ответственности по ст. 117 НК РФ.
Позиция суда
Объективной стороной состава правонарушения, квалифицируемого по ст. 117 НК РФ, является ведение деятельности организацией без постановки на учет в налоговом органе. Это деяние характеризуется прямым умыслом и состоит в уклонении от постановки на учет в налоговом органе как таковом, независимо от причины постановки на учет.
Буквальное значение этой нормы состоит в наказании лица, являющегося налогоплательщиком в силу закона, но уклоняющегося от учета в этом качестве в налоговых органах и противодействующего тем самым налоговому контролю.
Суд при рассмотрении дела пришел к выводу об отсутствии у налогового органа оснований привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 117 НК РФ, так как налогоплательщик состоял на налоговом учете в налоговом органе и представлял налоговые декларации. Налоговый орган в ходе проверки не установил фактов сокрытия налогоплательщиком доходов или уклонения от налогового контроля.
Статьей 83 НК РФ установлен срок постановки на налоговый учет в связи с образованием обособленного подразделения. Ответственность за нарушение этого срока установлена ст. 116 НК РФ.
Составы правонарушений, предусмотренные ст. 116 и 117 НК РФ, обособлены друг от друга, что предполагает их самостоятельный характер и специфику применения.
Кроме того, диспозиция статьи закона, устанавливающей ответственность за совершение нарушения, не должна допускать неоднозначность толкования. В ст. 117 НК РФ отсутствует четкое указание на возможность наложения санкции в связи с ведением деятельности вне места налогового учета налогоплательщика. Напротив, речь в норме идет не о налоговых органах, а о налоговом органе. Следовательно, санкция может быть наложена лишь в связи с ведением деятельности вообще без постановки на налоговый учет.
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 117 НК РФ основано на ошибочном толковании норм права.

Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (абзац 2 п. 2 ст. 23 НК РФ в редакции Закона № 137-ФЗ)
Организации и индивидуальные предприниматели обязаны письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя об открытии или о закрытии счетов (лицевых счетов) – в течение семи дней со дня открытия (закрытия) таких счетов.Индивидуальные предприниматели сообщают в налоговый орган о счетах, используемых ими в предпринимательской деятельности.
Если этот срок нарушен, то наступает ответственность в соответствии со статьей 118 НК РФ. Штраф в таком случае составит пять тысяч рублей за каждый факт несообщения сведений.
На практике определенные сложности снова вызывает ситуация, когда организация имеет обособленное подразделение и данному подразделению открывается счет в банке. 
Если сообщение об открытии счета в банке направляется с соблюдением установленного срока, но по месту нахождения обособленного подразделения, то обязанность налогоплательщика не считается исполненной. В этом случае налоговые органы правомочно привлекают организацию к налоговой ответственности по статье 118 НК РФ.
Позиция налоговых органов по данному вопросу однозначна. В письме МНС России от 06.02.2004 № 24-1-10/93 подчеркивается, что налогоплательщик-организация обязан письменно сообщать об открытии (закрытии) счетов в банках, в том числе открытых обособленным подразделениям, только в налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика-организации. В случае нарушения налогоплательщиком-организацией данной обязанности к нему применяется налоговая ответственность, предусмотренная ст. 118 Кодекса.
Следует также обратить внимание на такую ситуацию: налогоплательщик считает, что если он открывает ссудный счет, депозитный счет или транзитный валютный счет, т.е. счета, с которых нельзя напрямую (без зачисления на расчетный счет) списывать деньги, то в этом случае сообщать в налоговые органы не обязательно. У налоговых органов мнение другое.
Министерство Российской Федерации по налогам и сборам рассмотрело запрос о применении ответственности, предусмотренной ст. 118 Налогового кодекса РФ, за непредставление в установленный срок информации об открытии или закрытии текущего валютного, транзитного валютного и специального транзитного валютного счетов и в письме от 1 февраля 2002 № 14-3-04/218-Г530 сообщило следующее:
«Согласно п. 1 ст. 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
В соответствии с п. 2 ст. 11 Кодекса счетами признаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей.
Таким образом, в целях Налогового кодекса РФ счетами (счетом) признаются как прямо поименованные в Кодексе счета, так и иные счета, обладающие признаками счета, содержащимися в установленном в ст. 11 Кодекса определении понятия «счета (счет)».
Значит, при нарушении налогоплательщиком установленного Кодексом срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии названных счетов в каком-либо банке налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной ст. 118 НК РФ.