К вопросу о свернутом отражении в финансовой отчетности расчетов, прочих доходов и расходов, финансовых результатов

Источник: Практический журнал "Горячая линия бухгалтера"

Шириков С.И.,
старший аудитор КГ «Михайлов и Партнеры»

1. Отражение в финансовой отчетности расчетов
Нередко в практике хозяйствующих субъектов возникают ситуации, когда образуется взаимная задолженность в расчетах между двумя организациями.

Например, один контрагент осуществляет отгрузку товаров, а другой – оказывает услуги, или в рамках расчетов с контрагентом имеется по одному договору дебиторская задолженность за реализованные товары (работы, услуги), а по другому договору – кредиторская задолженность в размере полученных авансов под предстоящие поставки товаров (работ, услуг).

В случаях, если расчеты между организациями в таких условиях осуществляются в денежном эквиваленте, зачастую данные о дебиторской и кредиторской задолженностях отражаются в финансовой отчетности так называемым свернутым показателем на меньшую из двух сумм. Ситуация более усугубляется, если сроки исполнения взаимных обязательств различны.

В соответствии с п. 34 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» и п. 40 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, не допускается в бухгалтерской отчетности зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету. Иначе говоря,взаимозачет дебиторской и кредиторской задолженностей при условии, что дебитор и кредитор одно лицо, возможен только на основании соответствующего положения по бухгалтерскому учету. Однако в настоящее время нет отдельного ПБУ, посвященного учету дебиторской и кредиторской задолженностей, в других нормативных актах по бухгалтерскому учету порядок отражения в финансовой отчетности дебиторской и кредиторской задолженностей также не определен.

Придерживаясь формального подхода, необходимо учитывать другие требования, предъявляемые законодательством к бухгалтерской отчетности. Так, в соответствии с п. 11 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» показатели об отдельных видах активов и обязательств могут приводиться в бухгалтерском балансе общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Поскольку взаимные обязательства по договорам расчетов осуществляются в денежном эквиваленте, то возникают основания считать встречные задолженности однородными, к которым применимы положения ГК РФ о зачете встречных однородных требований. Статья 410 ГК РФ предписывает, что обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. В соответствии с п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 № 65 поставка товара сама по себе не приводит к прекращению возникшего из другого основания денежного обязательства поставщика перед получателем упомянутого товара по правилам статьи 410 ГК РФ. Для прекращения встречного однородного требования зачетом необходимо заявление хотя бы одной из сторон. Таким образом, в случае отсутствия заявления о зачете денежного требования взаимные обязательства сторон не могут быть прекращены по основаниям, предусмотренным статьей 410 ГК РФ и, соответственно, не подлежат «свернутому» отражению в финансовой отчетности.

Аналогичная ситуация связана с недопустимостью сворачивания в отчетности сальдо кредиторской задолженности по авансам и частичной оплате, полученным в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг на суммы начисленного при их получении НДС. В рассматриваемой ситуации необходимо учитывать следующее.

Согласно п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными. Операция по начислению НДС на суммы авансов и частичных оплат, полученных в счет предстоящих поставок товаров, работ, услуг, отражается в бухгалтерском учете как возникновение кредиторской задолженности перед бюджетом по НДС в корреспонденции со специальным, выделенным для этих целей, субсчетом к счету 62 или 76 (Дт 62(76) Кт 68). Одновременно происходит возникновение дебиторской задолженности, по сути аналогичной активу «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», поскольку сумма данного начисленного к уплате в настоящем периоде налога подлежит отнесению в установленном порядке на основании п. 8 ст. 172 НК РФ в следующих отчетных периодах в уменьшение кредиторской задолженности перед бюджетом (Дт 68 Кт 62 (76)). Таким образом, при начислении НДС на суммы полученных авансов и частичных оплат, исходя из сути операции и из бухгалтерских записей, для целей отражения данных в бухгалтерской отчетности возникает как пассив (строка 624 «Задолженность по налогам и сборам»), так и актив (строка 240 «Дебиторская задолженность).

Кроме того, при отражении в бухгалтерской отчетности данных о состоянии расчетов с контрагентами необходимо учитывать принцип «зеркальности». То есть, если кредитор, выплативший организации аванс за товары (работы, услуги), отражает его по состоянию на отчетную дату как дебиторскую задолженность в полной сумме (с учетом уплаченного НДС), то и организация не имеет оснований отражать в своей финансовой отчетности уменьшенную на сумму НДС кредиторскую задолженность.

2. Отражение в финансовой отчетности прочих доходов и расходов
В соответствии с пп. 18.2 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и 21.2 ПБУ 10/99 «Расходы организации» прочие доходы/расходы могут не показываться в отчете о прибылях и убытках развернуто по отношению к соответствующим расходам/доходам, когда:
– соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение;
– расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности (например, предоставление во временное пользование своих активов), не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

В первую очередь следует отметить, что согласно п. 34 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» и п. 40 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету. То есть законодательство запрещает свернутое отражение прибылей и убытков, а не свернутое отражение прочих доходов/расходов.

Таким образом, в отчете о прибылях и убытках запрещено отражать прибыли за вычетом убытков (например, сальдировать прибыль от одних операций по продаже основных средств и убытки от продажи других активов). В противном случае, если сумма искажения составляет больше уровня существенности по отчетности, аудитор может модифицировать заключение.
В то же время законодательство по бухгалтерскому учету не запрещает отражения прочих доходов/расходов за вычетом соответствующих расходов/доходов.

Таким образом, в общем случае, отражение прочих доходов/расходов за вычетом соответствующих расходов/доходов допустимо. Это относится ко всем прочим доходам/расходам: к операциям по купле-продаже валюты, продаже основных средств, материалов, сдаче имущества во временное пользование и т.п. Итак, решение (свернутое или развернутое представление в отчетности прочих доходов/расходов) может приниматься организацией самостоятельно, а аудитору следует только убедиться в том, что принятое решение применяется организацией последовательно, т.е.:
– из года в год (либо с реклассификацией сравнительных данных в отчетности);
– единообразно по отношению к аналогичным операциям в каждом отчетном периоде.

Вместе с тем, учитывая необходимость формирования прозрачной финансовой отчетности, а также международную практику учета, признано более предпочтительным свернутое отражение всех прочих доходов/расходов. Если прочие доходы/расходы отражаются развернуто, то это может снизить прозрачность финансовой отчетности. Так, в частности, у пользователя отчетности может создаться впечатление о повышенной деловой активности организации в сфере, не относящейся к обычным видам деятельности. Кроме того, пользователь отчетности может испытывать потребность в уточнении содержания этих сумм доходов/расходов, посчитав их существенными для характеристики деятельности организации (тогда как на самом деле они существенными не являются).

Представляется, что развернутое отражение прочих доходов/расходов может существенно нарушить представление финансовой отчетности, если развернуто представляются следующие «технические» доходы/расходы:
– операции по продаже иностранной валюты;
– операции по выбытию ценных бумаг, не являющихся финансовыми вложениями, в качестве средства платежа;
– продление векселя векселедателем путем выпуска нового;
– другие ситуации, когда аудитор считает развернутое представление доходов/расходов некорректным.

Если развернутое отражение прочих доходов/расходов существенно искажает представление финансовой отчетности, то аудитору следует предложить аудируемому лицу свернуть в отчете о прибылях и убытках такие доходы/расходы либо потребовать согласно п. 11 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» раскрыть информацию об их содержании в пояснительной записке.

Пользователям отчетности, как правило, важна информация о составе существенных доходов/расходов. Особенно серьезным этот вопрос стал, начиная с отчетности за 2006 год, когда все виды внереализационных, операционных и чрезвычайных расходов были объединены в одной статье «прочие».

Согласно п. 18.1 ПБУ 9/99 «Доходы организации» выручка, прочие доходы, составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности. Аналогично, следует раскрыть и соответствующую этим доходам сумму расходов (ПБУ 10/99 (п. 21.1)).

Очевидно, что вышеуказанные нормы относятся к организациям, которые приняли решение показывать в отчетности доходы и расходы развернуто. Организациям, которые приняли решение показывать прочие доходы/расходы свернуто (руководствуясь пп. 18.2 ПБУ 9/99 и 21.2 ПБУ 10/99), следует раскрывать прибыли/убытки, составляющие более 5 процентов за период. Такое раскрытие существенных прочих доходов/расходов либо прибылей/убытков может осуществляться в любом виде: непосредственно в отчете о прибылях и убытках, в расшифровке отдельных прибылей и убытков, в пояснительной записке.