Была инвентаризация – будет и амортизация

Источник: "В курсе правового дела" - журнал для бухгалтера, кадровика, юриста и руководителя

Скорохватова Римма Ивановна,
ведущий эксперт экспертно-консультационного отдела компании ПРАВОВЕСТ

Бухгалтерский учет

Оприходовать неучтенное основное средство в бухгалтерском учете нужно по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации. Соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или на увеличение доходов у некоммерческой¹.

Стоимость обнаруженного ОС исчисляется с учетом износа. Он определяется по действительному техническому состоянию объектов. Сведения об оценке и износе оформляются соответствующими актами.

Выявленное в результате инвентаризации ОС должно быть отражено в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации – в годовом бухгалтерском отчете².

Неучтенный объект ОС отражается по дебету счета учета основных средств в корреспонденции c кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы» на субсчете 91-1 «Прочие доходы» в качестве внереализационных доходов⁴.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет 01 Кредит 91-1 – принят к учету объект основных средств, выявленный в результате инвентаризации.

Так как специальных норм для начисления амортизации по объектам ОС, выявленным в результате инвентаризации, в нормативных актах по бухгалтерскому учету нет, то амортизация по такому виду имущества начисляется в общем порядке, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия его к учету, и до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета⁵.

Налогообложение

До 2009 года вопрос амортизации основных средств, выявленных в ходе инвентаризации, для целей налога на прибыль не был урегулирован.

Так, согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ (действовавшей до 1 января 2009 года) в целях налогообложения прибыли первоначальная стоимость основного средства определялась как сумма расходов на его приобретение (а если налогоплательщик получил ОС безвозмездно, как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов.

Как видим, нормы НК РФ касались определения первоначальной стоимости только по безвозмездно полученному имуществу. А что писал по этому поводу Минфин России?

Одно время главное финансовое ведомство считало, что выявленные в результате инвентаризации основные средства в целях налогообложения прибыли являются безвозмездно полученными. Их первоначальная стоимость определяется как сумма, в которую они оценены в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ, то есть ОС учитываются по рыночной стоимости и относятся к амортизируемому имуществу. Амортизация по таким объектам ОС начисляется⁶.

Позднее Минфин России высказал иную точку зрения и указал на то, что выявленные в результате инвентаризации ОС нельзя признать безвозмездно полученными, так как отсутствует передающая сторона. При этом Минфин ссылался на пункт 2 статьи 248 НК РФ, которым определено, что имущество считается полученным безвозмездно, если его получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать это имущество передающему лицу. И как следствие – налогоплательщик не вправе их амортизировать в налоговом учете⁷.

Однако в середине 2008 года Минфин России в очередной раз изменил свою позицию и признал основные средства, выявленные по результатам инвентаризации, имуществом, которое подлежит амортизации и учитывается по рыночной стоимости⁸.

Следует отметить, что в своих противоречивых разъяснениях специалисты финансового ведомства сходятся в одном: выявленные излишки основных средств принимаются к налоговому учету по рыночной стоимости исходя из положений пункта 8 статьи 250 НК РФ, устанавливающих, что при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ. В то время как стоимость имущества, выявленного в результате инвентаризации, учитывается в составе внереализационных доходов на основании пункта 20 статьи 250 НК РФ.

Судебные органы придерживаются мнения, что налогоплательщики вправе амортизировать излишки основных средств, выявленные в ходе инвентаризации. А стоимость обнаруженных ОС должна определяться аналогично стоимости безвозмездно полученных ОС¹⁰.

Согласно внесенным в НК РФ изменениям¹¹ с 1 января 2009 года первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если ОС получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Есть мнение, что для целей начисления амортизации следует использовать стоимость, не определенную по рыночной цене, а рассчитанную как сумму налога от выявленного дохода, то есть всего 20% от дохода, отраженного по пункту 20 статьи 250 НК РФ, то есть применительно к порядку, установленному пунктом 2 статьи 254 НК РФ.

С этим трудно согласиться, так как для учета в целях налогообложения прибыли основных средств, выявленных в ходе инвентаризации, с 1 января 2009 года порядок установлен статьей 257 НК РФ. Данную точку зрения разделяет и Федеральная налоговая служба России. Так, советник государственной гражданской службы Российской Федерации 2 класса К.В. Новоселов в интервью¹² отметил: «С 1 января 2009 года стоимость любого прочего имущества, такого как выявленные в ходе инвентаризации товары, основные средства стоимостью менее 20 тыс. руб. и пр., при списании в производство можно определять в виде суммы налога, исчисленной с той стоимости, по которой указанное имущество было отражено в составе внереализационных доходов». Таким образом, пункт 2 статьи 254 НК РФ распространяется только на те основные средства, выявленные в ходе инвентаризации, стоимость которых не превышает 20 000 руб.

Внесенные в НК РФ изменения об определении первоначальной стоимости выявленных в результате инвентаризации основных средств поставили точку в споре о правомерности начисления амортизации.

1) пп. «а» п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н

2) п. 5.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49

3) п. 2.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств

4) п. 36 Методических указаний по учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н; пп. «а» п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации

5) п. 21, 22 ПБУ 6/01

6) ст. 257 НК РФ; письмо Минфина России от 20.06.2005 № 03-03-04/1/7

7) письма Минфина России от 15.02.2008 № 03-03-06/1/97, от 18.03.2008 № 03-03-06/1/198, от 15.02.2008 № 03-03-06/1/98, от 25.01.2008 № 03-03-06/1/47

8) письмо Минфина России от 06.06.2008 № 03-03-06/4/42

9) абз. 2 п. 8 ст. 250 НК РФ

10) постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.04.2007 № А33-8921/06-Ф02-1794/07, от 11.08.2006 № А33-26560/04-С3-Ф02-3935/06-С1, А33-26560/04-С3-Ф02-4272/06-С1, от 16.04.2007 № А33-8921/06-Ф02-1794/07, Уральского округа от 24.07.2008 № Ф09-5246/08-С3

11) Федеральный закон от 26.11.2008 № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»

12) В курсе правового дела. 2009. № 2 (Статья «Глава 25 НК РФ стала лучше, но не проще» (рубрика «Актуальное интервью»))