Ситуации, когда возникает ответственность налогоплательщика по ст. 119 НК РФ

Источник: Практический журнал "Горячая линия бухгалтера"

Карасева С.В.

Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 руб.

Если декларация не представлена в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации, то это повлечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181-го дня (п. 2 ст. 119 НК РФ).

 Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

В силу п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Согласно п. 6 ст. 80 НК РФ (в редакции Закона № 137-ФЗ) налоговая декларация (расчет) представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. То есть для каждого вида налога установлен свой срок подачи декларации. Если налогоплательщик не подаст декларацию в установленный законодательством о налогах и сборах срок, то на него будет наложен штраф в соответствии со ст. 119 НК РФ.

Пример

ООО «Меркурий» должно подать декларацию по НДС за июнь 2008 г. не позднее 20.07.2008, но сделало это только 09.09.2008. Сумма, подлежащая уплате по декларации, — 20 000 рублей. Как рассчитать размер штрафа?

ООО «Меркурий» задержало подачу декларации на один полный месяц (с 20.07.2008 по 19.08.2008) и один неполный (20.08.2008 по 09.09.2008).

Сумма штрафа в данном примере составит 5% от суммы, подлежащей уплате по декларации за полный месяц и 5% неполный месяц, то есть 2 000 рублей (20 000 рублей × (5% × 2 месяца)).

На практике возможны различные ситуации, когда возникает ответственность налогоплательщика по ст. 119 НК РФ, рассмотрим основные из них.

Ситуация 1

До 1 января 2008 г. налогоплательщики должны были представлять декларацию либо ежемесячно, либо ежеквартально. Это зависело от того, какой налоговый период был установлен у налогоплательщика (квартал или месяц). 

При определенных обстоятельствах у тех налогоплательщиков, для которых налоговый период был установлен как квартал, могли возникнуть сложности с определением срока представления декларации по НДС.
Дело в том, что если выручка налогоплательщика от реализации товаров, работ, услуг (без учета НДС) в каком-либо месяце текущего квартала превышала 2 млн руб., то он утрачивал право уплачивать НДС и подавать декларацию ежеквартально (п. 6 ст. 174 НК РФ).

В таком случае налогоплательщик обязан был представлять декларацию в общем порядке, т.е. ежемесячно, начиная с месяца, в котором произошло вышеуказанное превышение суммы выручки.

Что касается срока представления декларации по НДС, то он зависел от того, в каком месяце квартала произошло превышение указанной выше суммы выручки.

Утрата права на ежеквартальную уплату НДС начиная со второго месяца квартала, как правило, влекла просрочку уплаты налога за предыдущие месяцы. 

Такого же подхода к порядку представления декларации придерживались налоговые органы (Письмо МНС России от 28.03.2002 № 14-1-04/627-М233).

Отметим, что на практике были случаи, когда налогоплательщик, утратив право на ежеквартальную уплату НДС в третьем месяце квартала, подавал не отдельные декларации за каждый месяц квартала (например, за июль, август и сентябрь), а одну общую декларацию за квартал (например, за 3 квартал).

По мнению налоговых органов, такой налогоплательщик нарушал срок представления декларации. А значит, к нему должна была применяться ответственность, установленная п. 1 ст. 119 НК РФ.

В Письме Минфина России от 05.05.2006 № 03-02-07/1-114 указано, что если превышение произошло в последнем месяце квартала, то до 20-го числа следующего месяца налогоплательщик обязан представить декларации отдельно за все три месяца квартала. Только в этом случае оснований для привлечения к ответственности по ст. 119 НК РФ нет.

Ситуация 2

Многочисленные вопросы возникают у налогоплательщиков при подаче «нулевых» деклараций. Например, надо ли представлять декларацию по НДС при отсутствии сумм налога к уплате в этом периоде? Многие бухгалтеры считают, что поскольку штраф по ст. 119 НК РФ исчисляется в процентном отношении от суммы налога, то и штраф должен равняться нулю. Это самое распространенное и ошибочное мнение.

Согласно п. 5 ст. 174 НК РФ все налогоплательщики должны представлять декларации. Исключений это положение не содержит.

Официальная позиция финансовых и налоговых органов заключается в том, что налогоплательщики обязаны представлять декларацию в случае отсутствия суммы налога к уплате. Так, в Письме Минфина России от 18.04.2007 № 03-04-06-01/125 говорится:

«Согласно подп. 4 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с п. 1 ст. 80 Кодекса налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

В силу положений Кодекса обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога,которыми соответствующее лицо отнесено к числу налогоплательщиков данного налога».

Арбитражная практика по данному вопросу противоречива, хотя Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Информационном письме от 17.03.2003 № 71 указал на то, что отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации по данному налоговому периоду.

Другие выводы сделаны, к примеру, Федеральным Арбитражным Судом Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 16.07.2008 № А19-2268/08-51-Ф02-3201/08 по делу № А19-2268/08-51:

Непредставление «нулевой» декларации в установленный срок не влечет взыскания штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ.

Суд рассмотрел следующую ситуацию. Компания представила в инспекцию «нулевую» декларацию по НДС с нарушением установленного срока. Налоговый орган привлек организацию к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ и обязал уплатить штраф в размере 100 руб.

Кассационная инстанция поддержала компанию в этом споре. Суд проанализировал положения ст. 119 НК РФ и указал, что базой для определения размера штрафа является сумма налога, подлежащая уплате в бюджет. Поскольку сумма налога в представленной декларации была равна нулю, то и штраф за непредставление декларации в установленный срок также равен нулю.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.07.2008 № А19-4285/08-52-Ф02-3619/08, от 30.07.2008 № А19-4179/08-45-Ф02-3611/08, от 28.07.2008 № А33-3362/08-Ф02-3565/08.

Отметим еще раз, что Минфин России придерживается противоположного мнения. В письме от 16.01.2008 № 03-02-07/1-14 Минфин РФ снова выразил свою позицию:

«…в случае, если налогоплательщик не представил налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц в налоговый орган и налоговая декларация не предусматривает сумму налога, подлежащую уплате (доплате), то такой налогоплательщик несет предусмотренную п. 1 ст. 119 Кодекса ответственность в виде штрафа в размере не менее 100 руб.».

Ситуация 3

Надо ли представлять декларацию по НДС налогоплательщикам, осуществляющим необлагаемые (освобождаемые от налогообложения) операции. 

Еще раз повторим, что в соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ все налогоплательщики должны представлять декларации. Исключений это положение не содержит.

Официальная позиция, выраженная в Письме УМНС России по г.Москве от 01.07.2004 № 24-11/43466 заключается в том, что налогоплательщики, осуществляющие операции, освобожденные от НДС по ст. 149 НК РФ, должны сдавать декларации. В том же Письме УМНС России по г. Москве разъяснено, что декларации должны заполнять все налогоплательщики. При этом если налогоплательщик в налоговом периоде осуществляет только операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), то он заполняет разд. 5 «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)» декларации, а при заполнении строк и граф разд. 1.1 и 2.1 декларации ставятся прочерки.

Ситуация 4

Налогоплательщик может столкнуться с ситуацией, когда после завершения налогового периода, меняются формы налоговых деклараций. В такие периоды случается, что налогоплательщик может сдать декларацию на «старой» форме.

В соответствии с п. 3. ст. 80 НК РФ Налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде вместе с документами, которые в соответствии с настоящим Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). 

Минфин РФ периодически меняет формы деклараций (в 2005 ЕСН, в 2006 НДС). В законодательстве нигде не прописано, на каких бланках сдавать декларации (на старых или новых).

Налоговые органы заявляют, что (письмо Управления ФНС России по г. Москве от 06.06.2005 № 09-10/39710) если налогоплательщик представит в налоговый орган в качестве налоговой декларации документ не по установленной форме, обязанность налогоплательщика по представлению в налоговый орган декларации следует считать неисполненной. Следовательно, налоговый орган вправе применить к указанному налогоплательщику меры ответственности, установленные ст. 119 НК РФ.

Однако судебная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщика. 

Так, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Определении от 16 сентября 2008 г. № 11451/08 сделал вывод, что представление декларации на бланке ненадлежащей формы не свидетельствует о совершении налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 119 Налогового кодекса РФ.

Арбитражные суды в такой ситуации указывают, что ст. 119 НК РФ установлена ответственность за непредставление налоговой декларации в установленный срок. Данная статья не предусматривает налоговую ответственность за представление налоговой декларации по неустановленной (старой) форме. 

Такая позиция высказывалась, например, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 06.04.2005 № Ф04-1990/2005(10068-А27-23), от 16.11.2004 № А56-18597/04, от 02.11.2004 № А56-18734/04.

Ситуация 5

Налогоплательщик представил налоговую декларацию в установленный срок. Заявленная в декларации налоговая база была равна нулю.

После представления указанной декларации налоговый орган провел камеральную налоговую проверку правильности исчисления и уплаты налогов организацией. В ходе проверки налоговый орган установил занижение налоговой базы и вынес решение о доначислении налога. Правомерно ли в данном случае решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности в соответствии с п. 2 ст. 119 НК РФ?
Существует мнение, что в данной ситуации ответственности по ст. 119 НК РФ быть не может, поскольку эта статья предусматривает ответственность за непредставление налоговой декларации в срок, но не за ошибки, которые были допущены в данной декларации.

Отметив, чтоданная позиция спорна, приведем пример из арбитражной практики (Постановление Президиума ВАС от 15.05.2007 № 543/07).

Предприниматель, являющийся плательщиком НДС, обязан был представить налоговые декларации за II-IV кварталы в сроки до 20.07.2003, до 20.10.2003, до 20.01.2004, однако представил их только 08.09.2005. Все декларации были «нулевыми». ИФНС, проведя проверку за 2003 г., доначислила НДС и вынесла решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 119 НК РФ, рассчитав размер штрафа исходя из сумм недоимки. Однако, по мнению налогоплательщика, поскольку в представленных им декларациях сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет ноль рублей, то и сумма штрафа за несвоевременное представление деклараций должна составлять такую же сумму, а суммы реальной недоимки за 2003 г. учитываться при исчислении размера штрафа по ст. 119 НК РФ не должны.

Как указал Президиум Высшего Арбитражного суда российской Федерации, исходя из положений ст. ст. 23 и 31 НК РФ, налогоплательщик обязан правильно исчислять и своевременно уплачивать налоги и сборы. Данные, приведенные налогоплательщиком в налоговых декларациях, должны быть достоверными, а штраф, определенный ст. 119 НК РФ, необходимо исчислять исходя из надлежащей, то есть в действительности подлежащей уплате в бюджет суммы налога, а не из указанной налогоплательщиком ошибочно. Следовательно, при вынесении решения о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности штрафы по п. 2 ст. 119 НК РФ должны начисляться исходя из сумм НДС, доначисленных по результатам проведенной выездной налоговой проверки и подлежащих фактической уплате.

Ситуация 6

Можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. 119 НК РФ при представлении уточненных (дополнительных) налоговых деклараций?

На практике очень часто налоговые органы привлекают организации к ответственности по ст. 119 НКРФ в случае представления ими уточненной налоговой декларации. Свою позицию налоговый орган мотивирует тем, что, поскольку в ст. 119 НК РФ не уточняется, за непредставление какой – основной или уточненной – декларации предусмотрена ответственность, налогоплательщик может быть наказан за непредставление в срок уточненной декларации. 

Возможная позиция такова: в законодательстве не предусмотрены сроки представления уточненных налоговых деклараций, поэтому привлекать налогоплательщиков к ответственности по ст.119 НК РФ неправомочно.

Пунктом 1 ст. 81 НК РФ (в редакции Закона № 137-ФЗ) закреплена норма, согласно которой уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Сроков для представления уточненной декларации законодательство о налогах не содержит, поэтому факт подачи уточненной декларации за пределами срока для представления основной декларации не образует состава налогового правонарушения по ст. 119 НК РФ. Таким образом, налоговый орган не имеет права привлекать к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ за подачу уточненной налоговой декларации после истечения установленного срока подачи декларации.